Tema 1048

O processo paradigma do Tema 1048 é o RE 1.187.264, oriundo de São Paulo, tendo como Relator original o Min. Marco Aurélio e como Redator do acórdão o Min. Alexandre de Moraes.

A empresa M.A.L.B. Ltda. impetrou mandado de segurança contra ato do Delegado da Receita Federal do Brasil em São Paulo, questionando a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), instituída pela Lei 12.546/2011. A empresa alegou que tal inclusão violaria o art. 195, inciso I, alínea 'b', da Constituição Federal, que fundamenta a cobrança de contribuições previdenciárias sobre a receita ou o faturamento, e invocou o precedente do RE 574.706 (Tema 69), no qual o STF decidiu que o ICMS não integra a base de cálculo do PIS e da Cofins.

O mandado de segurança foi denegado em primeiro grau. O Tribunal Regional Federal da 3ª Região negou provimento à apelação, entendendo que, com exceção do ICMS cobrado em regime de substituição tributária (ICMS-ST) e outras deduções legais, o ICMS compõe o conceito de receita bruta para fins da CPRB, com base em precedentes do STJ.

A empresa então interpôs recurso extraordinário ao STF, sustentando a mesma tese de inconstitucionalidade. A repercussão geral foi reconhecida em maio de 2019. A Procuradoria-Geral da República manifestou-se pelo desprovimento do recurso, argumentando que a CPRB é um benefício fiscal facultativo e que a base de cálculo definida na legislação ordinária (art. 12 do Decreto-Lei 1.598/1977, com redação da Lei 12.973/2014) inclui expressamente os tributos incidentes sobre a receita bruta.

A questão jurídica central (Ratio Decidendi) foi definir se o precedente firmado no RE 574.706 (Tema 69 — exclusão do ICMS da base do PIS/Cofins) seria aplicável, por analogia, à CPRB instituída pela Lei 12.546/2011.

A maioria do Plenário, liderada pelo voto do Min. Alexandre de Moraes (acompanhado pelos Mins. Edson Fachin, Gilmar Mendes, Dias Toffoli, Roberto Barroso e Nunes Marques), entendeu que NÃO, pelos seguintes fundamentos:

1. BASE CONSTITUCIONAL DISTINTA: A CPRB não se fundamenta apenas no art. 195, I, 'b', da CF/1988 (receita ou faturamento), mas também no § 13 do mesmo artigo, inserido pela EC 42/2003, que autoriza expressamente a substituição gradual, total ou parcial da contribuição sobre a folha de salários pela incidente sobre a receita ou o faturamento. Com a EC 103/2019, a autorização foi redirecionada ao § 9º do art. 195. Essa base constitucional diferenciada afasta a analogia direta com o Tema 69.

2. NATUREZA DE BENEFÍCIO FISCAL: A CPRB foi concebida como um benefício fiscal (desoneração da folha de pagamentos), cujas condições e parâmetros foram definidos pelo legislador após amplo debate de políticas públicas tributárias. A base de cálculo da CPRB, nos termos dos arts. 7º e 8º da Lei 12.546/2011, admite apenas a exclusão de 'vendas canceladas e descontos incondicionais concedidos'.

3. DEFINIÇÃO LEGAL DE RECEITA BRUTA: O art. 12 do Decreto-Lei 1.598/1977, com a redação dada pela Lei 12.973/2014, define que a receita líquida é a receita bruta diminuída, entre outros itens, dos 'tributos sobre ela incidentes' (§ 1º, III). Isso significa que, a contrario sensu, os tributos (incluindo o ICMS) compõem a receita bruta. Excluí-los da base da CPRB criaria um novo benefício não previsto pelo legislador.

4. VEDAÇÃO CONSTITUCIONAL À CONCESSÃO DE BENEFÍCIO SEM LEI ESPECÍFICA: Permitir a exclusão do ICMS da base da CPRB por via judicial ampliaria demasiadamente o benefício fiscal, violando o art. 155, § 6º (mencionado como art. 150, § 6º no voto-vista), da CF/1988, que exige lei específica para concessão de redução de base de cálculo de tributos.

5. FACULTATIVIDADE DO REGIME: A partir da Lei 13.161/2015, a adesão à CPRB tornou-se facultativa. Cabe ao contribuinte avaliar, no seu contexto individual, se o regime da CPRB — com o ICMS incluído na base — é mais vantajoso do que o regime comum de contribuição sobre a folha. Não é possível aderir ao regime favorecido e, simultaneamente, combinar regras do regime geral para criar um 'terceiro gênero ainda mais benéfico' (citando precedente do Min. Gilmar Mendes no RE 954.262/RS-AgR).

A posição vencida (Mins. Marco Aurélio, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia e Rosa Weber) defendia a inconstitucionalidade da inclusão, argumentando que o ICMS não representa riqueza própria do contribuinte, mas mero ingresso transitório destinado aos cofres estaduais, e que o caráter facultativo do regime não poderia flexibilizar a observância à moldura constitucional do tributo. Invocavam os precedentes do RE 240.785 e do RE 574.706 (Tema 69).

Precedentes citados: RE 574.706 (Tema 69 — ICMS x PIS/Cofins); RE 240.785 (ICMS x Cofins); ADC 1 (sinonímia entre receita bruta e faturamento); RE 954.262/RS-AgR; RE 1.199.021/SC; ARE 1.066.552/SP-AgR; RE 936.642/RS-AgR.

Não houve modulação de efeitos neste julgamento. Os embargos de declaração opostos por M.A.L.B. Ltda. e pela U.A.C.S.P. - ÚNICA, que pleiteavam expressamente a modulação dos efeitos do precedente, foram rejeitados por unanimidade pelo Plenário do STF em junho de 2021. O Min. Alexandre de Moraes, Relator dos embargos, entendeu expressamente que 'não se mostram presentes os fatores que propiciam a modulação dos efeitos do julgado'.

A CPRB (Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta) é um regime alternativo de contribuição previdenciária criado pela Lei 12.546/2011. Em vez de recolher a contribuição patronal sobre a folha de salários (regime comum), determinadas empresas podem optar por pagar uma alíquota sobre sua receita bruta. O objetivo original era desonerar a folha de pagamentos e estimular a geração de empregos e a competitividade de certos setores.

A empresa M.A.L.B. Ltda. questionou se o ICMS — imposto estadual que incide sobre a circulação de mercadorias — deveria ser excluído da base de cálculo da CPRB, assim como o STF já havia decidido para o PIS e a Cofins (Tema 69). O argumento central era que o ICMS não representa receita 'própria' da empresa, pois é repassado aos cofres estaduais.

O STF, por maioria, decidiu que NÃO: o ICMS pode ser incluído na base da CPRB, e essa inclusão é constitucional. O raciocínio principal é que a CPRB é um benefício fiscal completo, com suas regras próprias definidas pelo legislador. Ao aderir a esse regime, a empresa aceita todas as suas condições — inclusive a base de cálculo que incorpora o ICMS. Não é possível 'montar' um regime personalizado, aproveitando as vantagens da CPRB e ao mesmo tempo importando regras de outros regimes (como a exclusão do ICMS válida para PIS/Cofins) para reduzir ainda mais a carga tributária sem respaldo legal expresso.

Na prática, o impacto para as empresas que adotam (ou adotavam) a CPRB é direto: a base sobre a qual a alíquota incide é a receita bruta com o ICMS incluído, sem possibilidade de dedução desse imposto. Empresas que tenham recolhido a CPRB sem incluir o ICMS na base, ou que tenham obtido decisões judiciais favoráveis em sentido contrário, ficam sujeitas ao entendimento definitivo do STF. Como não houve modulação de efeitos, a decisão tem eficácia retroativa plena, sem marco temporal de corte que proteja contribuintes que agiram de forma diferente no passado.