Tema 1093

O caso concreto foi julgado no RE 1.287.019/DF, com relatoria original do Min. Marco Aurélio e redação do acórdão pelo Min. Dias Toffoli. A empresa M.M.C.E. S/A e outras (varejistas de comércio eletrônico) impetraram mandado de segurança contra ato a ser praticado pelo Subsecretário da Receita do Distrito Federal, questionando a exigência do diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL) previsto na Emenda Constitucional nº 87/2015 e regulamentado pelo Convênio ICMS nº 93/2015 do CONFAZ e pela Lei Distrital nº 5.546/2015.

As empresas vendiam mercadorias a consumidores finais não contribuintes do ICMS localizados no Distrito Federal e em outros estados, recolhendo o DIFAL ao estado de destino. Sustentavam que tal exigência era inconstitucional por ausência de lei complementar federal regulamentando a matéria.

O Tribunal de Justiça do Distrito Federal e Territórios negou provimento à apelação das impetrantes, entendendo que a EC nº 87/2015 não criou nova hipótese de incidência tributária e que seria desnecessária a edição de lei complementar para sua aplicação. O STF reconheceu a repercussão geral da controvérsia (Tema 1.093) e julgou o recurso conjuntamente com a ADI nº 5.469/DF, que questionava diretamente as cláusulas do Convênio ICMS nº 93/2015.

O contexto histórico envolve a EC nº 87/2015, editada para corrigir distorções na distribuição do ICMS em operações interestaduais com consumidores finais não contribuintes — hipótese que, pela redação constitucional originária, destinava toda a arrecadação ao estado de origem, beneficiando desproporcional mente os estados mais industrializados. Antes da emenda, o Protocolo ICMS nº 21/2011 havia sido declarado inconstitucional pelo STF (ADI 4.628/DF), que exigiu reforma constitucional para alterar a sistemática.

A questão jurídica central (ratio decidendi) é saber se a EC nº 87/2015, ao criar nova sistemática de cobrança do DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais, ou se a própria emenda e a legislação já existente (LC nº 87/1996) seriam suficientes para fundamentar a cobrança.

O STF, por maioria (6 x 5), decidiu pela necessidade de lei complementar, com base nos seguintes fundamentos:

1. CRIAÇÃO DE NOVA RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA: A EC nº 87/2015 criou nova relação jurídica entre o remetente e o estado de destino. Antes da emenda, nas operações com consumidor final não contribuinte, o ICMS era devido integralmente ao estado de origem. Com a emenda, o remetente passou a ter duas obrigações: recolher ao estado de origem pela alíquota interestadual e ao estado de destino o diferencial de alíquotas. Essa inovação substancial exige regulamentação por lei complementar.

2. RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR: Os arts. 146, I e III, 'a' e 'b', e 155, § 2º, XII, 'a', 'b', 'c', 'd' e 'i', da CF/88 reservam à lei complementar a disciplina de conflitos de competência em matéria tributária e o estabelecimento de normas gerais sobre fato gerador, base de cálculo, contribuintes, obrigação tributária e local das operações de ICMS. A EC nº 87/2015 não exauriu esses elementos, deixando pontos essenciais sem definição (ex.: quem é o contribuinte, quando ocorre o fato gerador, o que se entende por destinatário final, qual a base de cálculo, como funciona a não-cumulatividade no novo contexto).

3. IMPOSSIBILIDADE DE SUPRIR LEI COMPLEMENTAR POR CONVÊNIO: Convênios interestaduais têm âmbito específico reservado constitucionalmente (art. 155, § 2º, XII, 'g' da CF/88 — concessão/revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais), não podendo suprir a ausência de lei complementar para disciplinar elementos essenciais da obrigação tributária. Não existe no texto constitucional permanente autorização para que convênio substitua lei complementar em matéria de ICMS; a única exceção histórica foi o art. 34, § 8º, do ADCT, limitado ao período de transição até a edição da LC nº 87/1996.

4. INCOMPETÊNCIA DOS ESTADOS PARA LEGISLAR PLENAMENTE: A competência legislativa plena prevista no art. 24, § 3º, da CF/88 não autoriza os estados a regulamentar matéria tributária que envolva relações interestaduais e potenciais conflitos de competência entre entes federados — interpretação consolidada desde os REs 136.215/RJ e 140.887/RJ e reiterada no RE 474.267/RS (Tema 171).

5. ANALOGIA COM PRECEDENTES SOBRE EMENDA ANTERIOR: O STF já havia exigido lei complementar após a EC nº 33/2001 (ICMS-importação por não contribuinte habitual), fixando no Tema 1.094 que as leis estaduais editadas antes da LC nº 114/2002 eram válidas, mas só produziam efeitos após a vigência da lei complementar. O mesmo raciocínio foi aplicado ao caso da EC nº 87/2015.

6. INCONSTITUCIONALIDADE DA CLÁUSULA NONA (Simples Nacional): A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, ao estender a sistemática do DIFAL às empresas optantes do Simples Nacional, invadiu o campo da LC nº 123/2006, que regulamenta o tratamento diferenciado para microempresas e empresas de pequeno porte, nos termos do art. 146, III, 'd', e parágrafo único, da CF/88.

DIVERGÊNCIA: Os Ministros Nunes Marques, Alexandre de Moraes, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Luiz Fux (Presidente) divergiram quanto à inconstitucionalidade das cláusulas 1ª, 2ª, 3ª e 6ª, sustentando que a EC nº 87/2015 apenas ampliou o diferencial já existente, sem criar novo tributo, e que a LC nº 87/1996 e o próprio texto constitucional forneceriam base suficiente para a cobrança. A minoria entendia que o Convênio limitava-se a regulamentar procedimentos, sem inovar nos elementos essenciais do tributo. O Min. Alexandre de Moraes também divergiu quanto à tese fixada. Os Ministros Lewandowski e Fux acompanharam a inconstitucionalidade apenas da cláusula nona.

O STF, por maioria, modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade. A modulação foi proposta pelo Min. Dias Toffoli e aprovada com o ajuste sugerido pelo Min. Roberto Barroso. Ficaram vencidos o Min. Marco Aurélio (Relator), que era contrário a qualquer modulação, e o Min. Edson Fachin, que aderiu à proposta original de modulação (sem a prorrogação do exercício financeiro seguinte).

OS EFEITOS FORAM DIFERENCIADOS:

1. CLÁUSULA NONA (Simples Nacional): A declaração de inconstitucionalidade retroage à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF (17 de fevereiro de 2016). Mesma regra se aplica às leis estaduais e distrital que versem sobre a cláusula nona.

2. CLÁUSULAS 1ª, 2ª, 3ª E 6ª do Convênio e leis estaduais correlatas: A decisão produz efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento — ou seja, a partir de 2022. Isso significa que as cobranças realizadas com base nessas cláusulas e nas leis estaduais/distritais até 31 de dezembro de 2021 foram validadas pela modulação.

3. RESSALVA DAS AÇÕES JUDICIAIS EM CURSO: Ficaram expressamente ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso até a data da conclusão do julgamento (24 de fevereiro de 2021), para as quais a decisão produz efeitos retroativos normais.

Os embargos de declaração opostos pelos Estados questionando a ressalva das ações em curso foram rejeitados por unanimidade em dezembro de 2021, confirmando que as ações propostas até 24/02/2021 estão fora dos efeitos da modulação.

O STF decidiu, no Tema 1.093, que os estados e o Distrito Federal não podiam cobrar o DIFAL (diferencial de alíquota do ICMS) nas vendas para consumidores finais não contribuintes localizados em outro estado — como ocorre tipicamente no comércio eletrônico — sem que existisse uma lei complementar federal regulamentando essa cobrança.

PARA ENTENDER O CONTEXTO: Antes de 2015, quando uma loja do Sudeste vendia pela internet para um consumidor no Nordeste, todo o ICMS ficava com o estado da loja. A Emenda Constitucional nº 87/2015 veio corrigir essa distorção, determinando que o estado do comprador também recebesse parte do imposto (o 'diferencial de alíquota'). Para operacionalizar a cobrança, os estados firmaram o Convênio ICMS nº 93/2015 pelo CONFAZ, e cada estado editou sua própria lei regulamentando a matéria.

O PROBLEMA JURÍDICO: A Constituição Federal exige que normas gerais sobre o ICMS — como definição de quem paga, como se calcula e onde o imposto incide — sejam veiculadas por lei complementar federal (aprovada por maioria absoluta no Congresso). Essa lei é a chamada 'Lei Kandir' (LC nº 87/1996). O STF entendeu que a EC nº 87/2015 criou uma situação inteiramente nova — o remetente da mercadoria passou a ter obrigação tributária com o estado de destino, quando antes não havia nenhuma — e que essa novidade precisava ser disciplinada por lei complementar, pois a Lei Kandir existente não tratava do assunto.

O QUE ACONTECEU NA PRÁTICA: O STF declarou inconstitucionais as cláusulas do Convênio ICMS nº 93/2015 e as leis estaduais que regulamentavam o DIFAL sem apoio em lei complementar. Contudo, para evitar o caos fiscal e a devolução de bilhões já arrecadados pelos estados, o Tribunal modulou os efeitos da decisão: as cobranças feitas até 31 de dezembro de 2021 foram validadas, e a regra nova (exigindo lei complementar) só passou a valer a partir de 2022.

PARA O SIMPLES NACIONAL: A situação foi diferente. O Convênio tentou estender o DIFAL às micro e pequenas empresas do Simples Nacional, mas o STF entendeu que isso violava a Lei Complementar nº 123/2006 (que regulamenta o Simples). Essa parte foi declarada inconstitucional com efeitos retroativos desde fevereiro de 2016 (quando a cautelar foi deferida).

O QUE MUDOU DEPOIS: A decisão estimulou o Congresso a agir. A Lei Complementar nº 190/2022 foi editada para suprir o vácuo normativo, regulamentando o DIFAL nos termos exigidos pelo STF. Porém, sua vigência gerou nova controvérsia sobre a anterioridade tributária, discutida em outros processos. As empresas que tinham ações judiciais em curso na data do julgamento (24/02/2021) não estão sujeitas à modulação e podem buscar a restituição dos valores pagos indevidamente.

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO: Os estados tentaram, via embargos de declaração, excluir a ressalva das ações em curso da modulação, mas o STF rejeitou o recurso por unanimidade em dezembro de 2021, confirmando que as ações propostas até 24/02/2021 estão fora dos efeitos da modulação.