Tema 1135

O caso concreto (RE 1.285.845, Relator originário Min. Marco Aurélio, Redator do acórdão Min. Alexandre de Moraes) teve como parte recorrente I.B. Ltda – EPP, empresa de pequeno porte sediada no Rio Grande do Sul, atuante na elaboração de projetos e execução de instalações elétricas, hidrossanitárias e de prevenção contra incêndios em obras de construção civil.

A empresa estava enquadrada no regime da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), instituído pela Lei 12.546/2011, como alternativa à contribuição previdenciária patronal de 20% sobre a folha de salários prevista na Lei 8.212/1990. Ao aderir à CPRB, a empresa passou a recolher a contribuição sobre sua receita bruta, em vez de sobre a folha de pagamentos.

A controvérsia surgiu quando a empresa impetrou Mandado de Segurança perante a Justiça Federal no Rio Grande do Sul, questionando a inclusão dos valores relativos ao ISS na base de cálculo da CPRB. O argumento central era que os valores do ISS não integram o patrimônio da empresa, pois são destinados aos municípios, razão pela qual não poderiam compor a receita bruta tributável. A empresa invocava o precedente do Tema 69 (RE 574.706), no qual o STF excluiu o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.

O juízo de primeiro grau concedeu a segurança, mas o Tribunal Regional Federal da 4ª Região reformou a sentença, denegando a ordem e assentando a legalidade da inclusão do ISS na base da CPRB. Interposto Recurso Extraordinário, o STF reconheceu a repercussão geral da matéria (Tema 1.135) e, em sessão virtual de junho de 2021, julgou o mérito por maioria, negando provimento ao recurso.

A questão jurídica central (Ratio Decidendi) girou em torno de dois eixos: (i) se o ISS integra o conceito de 'receita bruta' para fins da CPRB e (ii) se o contribuinte que adere voluntariamente a um regime fiscal especial pode selecionar, à sua conveniência, regras mais benéficas de outro regime.

Fundamento constitucional da CPRB: A CPRB encontra amparo no art. 195, I, 'a', § 13, da Constituição Federal (com redação dada pela EC 42/2003), que autoriza a substituição gradual, total ou parcial, da contribuição sobre a folha de salários pela contribuição sobre a receita ou o faturamento. Esse fundamento é distinto do art. 195, I, 'b', da CF, que embasa o PIS e a COFINS — tributos cuja base de cálculo foi objeto do Tema 69 (exclusão do ICMS). Após a EC 103/2019, a autorização migrou para o § 9º do art. 195.

Conceito de receita bruta aplicável: O voto condutor (Min. Alexandre de Moraes) destacou que o art. 12 do Decreto-Lei 1.598/1977, com a redação dada pela Lei 12.973/2014, define 'receita bruta' de forma ampla, compreendendo o produto da venda de bens, o preço da prestação de serviços e outras receitas do objeto principal da pessoa jurídica. O § 1º do mesmo artigo estabelece que a 'receita líquida' é a receita bruta deduzida de, entre outros, os 'tributos sobre ela incidentes'. Por consequência lógica (argumento a contrario sensu), a receita bruta inclui os tributos — entre eles o ISS — que sobre ela incidem. A Lei 12.546/2011, por sua vez, elencou taxativamente as exclusões permitidas da base de cálculo da CPRB (vendas canceladas e descontos incondicionais), não prevendo a exclusão do ISS.

Natureza de benefício fiscal facultativo: A partir da Lei 13.161/2015, a adesão à CPRB tornou-se facultativa. O STF firmou que, ao optar livremente por esse regime mais benéfico, o contribuinte aceita as regras que lhe são próprias, não podendo combinar vantagens da CPRB com deduções previstas apenas no regime geral. Permitir a exclusão do ISS significaria ampliar o benefício fiscal por via judicial sem lei específica, violando o art. 150, § 6º, da CF, que exige lei específica para concessão de qualquer redução de base de cálculo de tributo. O Tribunal também alertou para o risco de o Judiciário atuar como legislador positivo, em ofensa ao princípio da separação dos poderes (art. 2º da CF).

Precedentes invocados:

• RE 1.187.264 (Tema 1.048): constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB — precedente paradigma diretamente aplicado ao caso.
• RE 574.706 (Tema 69): exclusão do ICMS da base do PIS/COFINS — precedente afastado por tratar de regime constitucional distinto (art. 195, I, 'b').
• RE 240.785: exclusão do ICMS da base da COFINS — igualmente afastado.
• AI 791.292-QO-RG (Tema 339): padrão de fundamentação exigida para acórdãos.
• RE 1259614-AgR e ADI 6025: vedação ao STF de atuar como legislador positivo em matéria de benefícios fiscais.

Divergência: Os Ministros Marco Aurélio (relator originário), Rosa Weber e Cármen Lúcia ficaram vencidos. O Min. Marco Aurélio defendia que o ISS, por ser destinado aos cofres municipais, não revela riqueza própria do contribuinte e, portanto, não poderia compor a base de tributação, em analogia ao raciocínio adotado no Tema 69, independentemente do caráter facultativo do regime.

Não houve modulação de efeitos neste julgamento.

A CPRB foi criada como uma alternativa à contribuição previdenciária patronal tradicional, que incide sobre a folha de salários. Em vez de pagar 20% sobre o valor dos salários, empresas de determinados setores podiam (e podem) optar por pagar uma alíquota menor calculada sobre a receita bruta — o total arrecadado com suas vendas ou prestações de serviços. Essa opção foi desenhada pelo legislador como um benefício fiscal para estimular a geração de empregos em setores intensivos em mão de obra.

A discussão do Tema 1135 era: ao calcular essa contribuição sobre a receita bruta, a empresa pode descontar da base o valor do ISS que ela cobra dos clientes e depois repassa ao município? A empresa argumentava que o ISS não é 'dinheiro dela', mas do município, e que incluí-lo na base de cálculo seria tributar algo que ela não possui de fato.

O STF, por maioria, decidiu que não: o ISS deve permanecer na base de cálculo da CPRB. Os fundamentos principais foram:

1. A lei define receita bruta de forma ampla: A legislação tributária vigente (Decreto-Lei 1.598/1977, alterado pela Lei 12.973/2014) define que a 'receita líquida' é a receita bruta menos, entre outras deduções, os tributos incidentes. Isso significa que a receita bruta, por definição legal, inclui esses tributos — e o ISS é um deles.

2. As exclusões são taxativas: A Lei 12.546/2011 listou expressamente o que pode ser deduzido da base da CPRB: vendas canceladas e descontos incondicionais. ISS não está na lista. Se a empresa quiser uma dedução que a lei não prevê, precisaria de uma lei específica para isso.

3. Regra do jogo: Ao optar pelo regime da CPRB — que é mais benéfico em muitos casos —, a empresa aceita as regras desse regime. Não é possível escolher o regime mais vantajoso e, ao mesmo tempo, importar regras de outro sistema para torná-lo ainda mais favorável. Isso criaria um 'terceiro regime' inexistente em lei.

4. Diferença em relação ao PIS/COFINS: O precedente que excluiu o ICMS da base do PIS e da COFINS (Tema 69) não se aplica aqui porque aquelas contribuições têm base constitucional diferente (art. 195, I, 'b') e a CPRB tem fundamento próprio (art. 195, § 13, originalmente, e § 9º após a EC 103/2019), com regras e objetivos distintos.

Na prática, empresas optantes pela CPRB não têm direito à exclusão do ISS de sua base de cálculo, nem ao ressarcimento de valores já recolhidos com o ISS incluído.