Tema 1266

O processo originário é o RE 1.426.271/CE, relatado pelo Ministro Alexandre de Moraes, julgado em 22 de outubro de 2025.

A empresa A.B.C.A.B.C.S.A., com sede em Minas Gerais, impetrou mandado de segurança contra ato do Coordenador de Arrecadação Fazendária da Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará, com o objetivo de afastar, no exercício de 2022, a exigência do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) nas vendas interestaduais de materiais de construção destinadas a consumidores finais não contribuintes do imposto situados no Ceará.

O ponto central da impetração era a tese de que a Lei Complementar nº 190/2022 — publicada em 5 de janeiro de 2022 e responsável por regulamentar a cobrança do DIFAL conforme previsto na EC 87/2015 — teria instituído nova relação jurídico-tributária, sujeitando-se às anterioridades anual (art. 150, III, 'b', CF) e nonagesimal (art. 150, III, 'c', CF). Assim, o tributo somente poderia ser cobrado a partir de 1º de janeiro de 2023.

O juízo de primeiro grau denegou a segurança, alinhando-se ao entendimento dos Temas 1.093 e 1.094 do STF. Em sede de apelação, o Tribunal de Justiça do Ceará reformou a sentença e concedeu a segurança, reconhecendo a observância obrigatória de ambas as anterioridades, de modo a proibir a cobrança antes de 1º de janeiro de 2023.

Contra esse acórdão, o Estado do Ceará interpôs recurso extraordinário, sustentando que a LC 190/2022 não criou nem majorou tributo — apenas disciplinou a distribuição de receitas do ICMS já existente —, e que o prazo de 90 dias previsto no art. 3º daquela lei seria, inclusive, inconstitucional por restringir indevidamente a competência tributária dos estados.

O STF reconheceu a repercussão geral da matéria (Tema 1.266), afetando o debate que se encontrava também em curso nas ADIs 7.066/DF, 7.070/DF e 7.078/CE, já julgadas em 29 de novembro de 2023.

A questão jurídica central consistia em definir se a LC 190/2022, ao regulamentar a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS — conforme a sistemática inaugurada pela EC 87/2015 —, teria instituído ou majorado tributo, sujeitando-se, por isso, às regras da anterioridade anual e nonagesimal previstas no art. 150, III, 'b' e 'c', da Constituição Federal.

A maioria do Plenário, liderada pelo voto do relator Ministro Alexandre de Moraes, concluiu que a LC 190/2022 não instituiu nem majorou o ICMS. A norma limitou-se a fracionar, entre o Estado de origem e o Estado de destino, o produto da arrecadação antes integralmente destinado ao Estado de origem (calculado pela alíquota interna). Não houve alteração na hipótese de incidência, na base de cálculo ou na alíquota final suportada pelo contribuinte — apenas uma redistribuição da capacidade tributária ativa entre entes políticos. Por isso, o princípio da anterioridade, por ser limitação ao poder de tributar circunscrita às hipóteses de instituição ou majoração de tributo, não era constitucionalmente exigível no caso.

O raciocínio foi reforçado pela analogia com a Súmula Vinculante nº 50 ('Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade') e pelos precedentes RE 584.100, RE 566.032, ADI 4.016 MC e RE 200.844 AgR, que delimitam o alcance do princípio da anterioridade exclusivamente a hipóteses de criação ou aumento de tributo.

O entendimento estava em consonância com o já firmado nas ADIs 7.066, 7.070 e 7.078, julgadas por 6 votos a 5, em novembro de 2023. Naquele julgamento, o Plenário decidiu pela improcedência das ações que questionavam a constitucionalidade da LC 190/2022, reconhecendo que a norma não ofendia as anterioridades.

Quanto ao art. 3º da LC 190/2022 — que condicionou a produção de efeitos da lei ao disposto na alínea 'c' do inciso III do art. 150 da CF (anterioridade nonagesimal) —, o tribunal concluiu pela sua constitucionalidade. Embora a Constituição não exigisse esse prazo, o legislador complementar pode estabelecer, por liberalidade, uma vacatio legis equivalente à noventena, como garantia adicional aos contribuintes. Trata-se de legítimo exercício da liberdade de conformação legislativa, e não de imposição constitucional. A cobrança do DIFAL tornou-se, assim, exigível a partir de 4 de abril de 2022 (90 dias após a publicação da LC 190/2022 em 5 de janeiro de 2022).

O art. 24-A, § 4º, da LC 87/1996 (incluído pela LC 190/2022), que prevê prazo adicional de 60 dias para adaptação tecnológica dos contribuintes após a disponibilização do portal de apuração do DIFAL, também foi considerado constitucional, por representar exercício proporcional da liberdade de conformação do legislador, sem caracterizar renúncia de receita.

Validade das leis estaduais: seguindo a lógica do Tema 1.094/RG (que tratou de situação análoga após a EC 33/2001 e a LC 114/2002), o Plenário declarou válidas as leis estaduais e distritais editadas após a EC 87/2015 e antes da LC 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do DIFAL nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte. Contudo, essas normas estaduais só produziram efeitos a partir da vigência da LC 190/2022, respeitado o prazo nonagesimal do seu art. 3º.

Divergência: os Ministros Edson Fachin e Cármen Lúcia negaram provimento ao recurso. O Ministro Fachin sustentou que a LC 190/2022 estabeleceu nova relação jurídico-tributária — na linha do entendimento do Ministro Dias Toffoli nas ADI 5.469 e RE 1.287.019-RG (Tema 1.093) — e que, por isso, sujeitava-se a ambas as anterioridades. Argumentou também que a remissão expressa ao art. 150, III, 'c', no art. 3º da LC 190/2022 incorpora, pela sistemática constitucional, a observância da anterioridade anual ('observado o disposto na alínea b'), de modo que a cobrança somente seria possível a partir de 1º de janeiro de 2023.

Modulação: o Ministro Alexandre de Moraes, no mérito, não acolhia o item III da tese. A modulação foi introduzida por proposta do Ministro Flávio Dino, aderida pelos Ministros Luiz Fux, André Mendonça, Gilmar Mendes, Nunes Marques, Dias Toffoli, Luís Roberto Barroso e Cristiano Zanin, com base nos princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança legítima e da boa-fé objetiva, nos arts. 23 e 24 da LINDB, no art. 27 da Lei 9.868/1999 (aplicado analogicamente ao controle difuso com repercussão geral) e no art. 927, § 3º, do CPC.

Houve modulação de efeitos, introduzida por proposta do Ministro Flávio Dino e aprovada pela maioria do Plenário, incorporada como item III da tese fixada no Tema 1.266.

O marco temporal da modulação está vinculado ao exercício de 2022 e à data do julgamento das ADIs 7.066, 7.070 e 7.078 (29 de novembro de 2023), que consolidou o entendimento do STF sobre o tema.

Critério e alcance: exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que: (i) tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança do DIFAL até 29 de novembro de 2023 (data do julgamento da ADI 7.066); e (ii) tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício.

Justificativa: ao longo de 2021-2022, disseminou-se, em pareceres, notas fazendárias e decisões judiciais, o entendimento de que a LC 190/2022 se sujeitava a ambas as anterioridades. Muitos contribuintes, com base em orientação técnica reputada plausível — e respaldada por posições da AGU e da PGR —, planejaram suas atividades pressupondo que o DIFAL somente seria cobrado a partir de 2023. A plausibilidade dessa tese se evidencia pelo resultado apertado do julgamento das ADIs (6 votos a 5). Permitir a cobrança indistinta e retroativa violaria o princípio da não surpresa fiscal, a proteção da confiança legítima e a boa-fé, além de causar impacto econômico relevante sobre o setor varejista.

A modulação não gera obrigação de restituição por parte dos estados, pois se limita a impedir a cobrança retroativa de valores não recolhidos por contribuintes que haviam obtido tutela jurisdicional. Ressalta-se que a modulação constou diretamente da tese firmada no acórdão principal, e não em embargos de declaração ou julgamento autônomo.

O DIFAL (Diferencial de Alíquota do ICMS) é uma sistemática que distribui a arrecadação do ICMS entre o estado onde a mercadoria foi produzida ou despachada e o estado onde o consumidor final está localizado. Antes da EC 87/2015, quando o destinatário era um consumidor comum (não contribuinte do ICMS), toda a arrecadação ficava com o estado de origem. A emenda constitucional mudou essa lógica para que o estado de destino também recebesse parte do imposto, buscando equilíbrio fiscal entre os estados.

Para que essa regra se tornasse operacional nas operações com consumidores finais não contribuintes, era necessária uma lei complementar federal. Essa lei foi a LC 190/2022, publicada em 5 de janeiro de 2022.

Uma controvérsia se instalou imediatamente: muitos contribuintes — principalmente empresas do varejo e do comércio eletrônico — argumentaram que a LC 190/2022 teria criado uma nova obrigação tributária, exigindo, por isso, a observância das regras da 'anterioridade': a anual (que impede a cobrança no mesmo ano em que a lei foi publicada) e a nonagesimal (que impede a cobrança antes de 90 dias da publicação). Se prevalecesse essa interpretação, o DIFAL somente poderia ser cobrado a partir de 1º de janeiro de 2023.

O STF, no Tema 1.266 do RE 1.426.271/CE, decidiu de forma diferente: a LC 190/2022 não criou nem aumentou tributo. Ela apenas regulamentou como a arrecadação de um imposto já existente (o ICMS) seria dividida entre dois estados. O valor total pago pelo contribuinte não aumentou; apenas a destinação desse valor foi redistribuída. Por isso, as regras de anterioridade — que protegem o contribuinte contra novas cobranças ou aumentos de impostos — não eram constitucionalmente exigíveis nessa situação.

O art. 3º da LC 190/2022 previu, voluntariamente, um prazo de 90 dias antes da produção de efeitos (uma espécie de vacatio legis). O STF reconheceu a validade desse prazo: mesmo sem ser obrigado a fazê-lo, o legislador pode conceder um período de adaptação aos contribuintes. Assim, o DIFAL passou a ser válido e exigível a partir de 4 de abril de 2022 (90 dias após 5 de janeiro de 2022).

As leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da LC 190/2022 com o objetivo de cobrar o DIFAL nas operações com consumidores finais não contribuintes foram declaradas válidas, mas com uma condição: elas só produziram efeitos a partir da vigência da LC 190/2022 (com o prazo nonagesimal incluído).

Para atenuar os efeitos da decisão sobre contribuintes que, de boa-fé, haviam discutido a questão judicialmente antes da consolidação do entendimento, o Plenário aprovou uma modulação: exclusivamente em relação ao exercício de 2022, os estados não podem cobrar retroativamente o DIFAL de contribuintes que, até 29 de novembro de 2023 (data do julgamento das ADIs 7.066, 7.070 e 7.078), já haviam ajuizado ação judicial questionando essa cobrança e deixado de recolher o tributo naquele exercício.

Em resumo, para a maioria dos contribuintes, o DIFAL era devido desde abril de 2022. Para aqueles que foram ao Judiciário antes de novembro de 2023 e deixaram de pagar em 2022, o STF garantiu proteção para aquele exercício específico, reconhecendo a insegurança jurídica que existia à época.