Tema 1284

O caso concreto teve origem em ação declaratória ajuizada pela empresa A.P.E.M.E. Ltda. contra o Estado de Goiás, visando à declaração de inexistência de obrigação tributária relativa ao ICMS-DIFAL (diferencial de alíquota do ICMS). A cobrança havia sido instituída pelo Decreto Estadual n.º 9.104/2017, sem respaldo em lei estadual em sentido formal.

Em primeira instância, o pedido foi julgado improcedente, com aplicação da tese fixada no Tema 517 da repercussão geral (RE 970.821), segundo a qual é constitucional a imposição tributária de diferencial de alíquota do ICMS pelo Estado de destino na entrada de mercadoria em seu território, devida por sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, independentemente da posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos créditos.

O Tribunal de Justiça do Estado de Goiás reformou a sentença, reconhecendo a inexigibilidade da cobrança por entender que o Tema 517 não se aplicava ao caso, pois a obrigação tributária dependeria de lei em sentido estrito — não sendo suficiente sua regulamentação por decreto. O Estado de Goiás interpôs recurso extraordinário, sustentando que a LC nº 123/2006, a Lei Estadual nº 11.651/1992 (Código Tributário Estadual) e o Decreto nº 9.104/2017 seriam suficientes para fundamentar a cobrança, sem violação ao princípio da legalidade tributária.

O recurso extraordinário foi inadmitido na origem, o que deu ensejo à interposição do ARE 1460254, julgado pelo Plenário do STF sob relatoria do Ministro Presidente L.R.B., com reconhecimento de repercussão geral e reafirmação da jurisprudência dominante.

A questão jurídica central (ratio decidendi) consiste em definir se a cobrança do ICMS-DIFAL de empresas optantes pelo Simples Nacional pode ser instituída por decreto estadual, ou se é imprescindível lei estadual em sentido estrito (lei formal).

O STF reafirmou, por unanimidade, que o princípio da legalidade tributária — previsto no art. 150, I, da Constituição Federal — exige que a criação ou majoração de tributo, bem como a antecipação de seu recolhimento, seja veiculada por lei em sentido formal. Não se admite, portanto, que decreto estadual supra essa exigência.

Os principais fundamentos jurídicos mobilizados foram:

1. Princípio da legalidade tributária (art. 150, I, CRFB/1988): Nenhum tributo pode ser exigido ou majorado sem lei que o estabeleça. O ICMS-DIFAL, embora seja uma modalidade de cálculo do próprio ICMS e não um tributo novo, exige norma específica do ente competente que estabeleça todos os critérios da obrigação tributária.

2. Tema 456/RG (RE 598.677): O STF já havia fixado que a antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador 'necessita de lei em sentido estrito'. Esse raciocínio foi estendido às empresas do Simples Nacional.

3. Tema 517/RG (RE 970.821): O precedente que afirmou a constitucionalidade da cobrança do ICMS-DIFAL de empresas do Simples Nacional não dispensou a exigência de lei estadual — ao contrário, pressupôs o exercício de competência tributária pelo estado-membro, o que inclui a edição de lei específica. O acórdão do Tema 1284 esclarece que aplicar o Tema 517 para legitimar cobranças baseadas apenas em decreto constitui desvio teratológico.

4. LC nº 123/2006, art. 13, § 1º, XIII, 'g' e 'h': Embora a lei complementar federal autorize a cobrança do DIFAL de empresas do Simples Nacional, ela possui caráter geral e não dispensa a regulamentação por lei em sentido estrito pelos estados competentes. A 'cadeia legislativa' exige não apenas o respeito à lei complementar, mas também a exigência da cobrança por meio de legislação ordinária estadual.

5. Precedentes em reclamações constitucionais: Diversas reclamações julgadas pelo STF (RCL-AgR 57.237, RCL 57.003-AgR, RCL 60.342-AgR, RCL 57.744, RCL 57.994) já haviam reconhecido a teratologia na aplicação do Tema 517 para legitimar cobranças fundadas apenas em decretos estaduais, consolidando o entendimento ora afirmado no Tema 1284.

6. Argumento do Estado de Goiás afastado: A tese estadual de que o 'feixe de alíquotas' previsto no Código Tributário de Goiás (art. 63 do CTE) e a LC 123/2006 já seriam suficientes foi expressamente rejeitada, pois tais normas não estabelecem todos os critérios necessários para fazer nascer a obrigação tributária específica do ICMS-DIFAL para optantes do Simples Nacional.

O acórdão não aborda modulação de efeitos.

O ICMS-DIFAL é o valor que representa a diferença entre a alíquota interestadual do ICMS (menor) e a alíquota interna do estado de destino (maior) nas compras realizadas entre estados. Quando uma empresa compra mercadoria de fornecedor localizado em outro estado, o estado de destino pode cobrar essa diferença para equilibrar a arrecadação.

Empresas optantes pelo Simples Nacional — regime tributário simplificado voltado a micro e pequenas empresas — também estão sujeitas a essa cobrança, conforme já havia decidido o STF no Tema 517. A dúvida que persistia era: basta um decreto estadual para que o estado exija esse diferencial? Ou é necessária uma lei aprovada pela Assembleia Legislativa?

O STF respondeu de forma clara no Tema 1284: é obrigatória lei estadual em sentido estrito. Decreto, portaria ou ato normativo de hierarquia inferior não são suficientes para fundamentar a cobrança. O estado precisa aprovar uma lei formal que estabeleça todos os elementos da obrigação tributária — fato gerador, base de cálculo, alíquota, sujeito passivo etc.

Essa decisão tem impacto prático relevante para pequenos negócios: se o estado onde a empresa está sediada cobrou ou continua cobrando o ICMS-DIFAL com base apenas em decreto, sem lei estadual específica, essa cobrança é indevida e pode ser contestada judicialmente. O contribuinte tem o direito de não recolher o tributo e, se já o pagou indevidamente, pode buscar a restituição, respeitados os prazos legais.

Para o poder público, a decisão impõe a necessidade de regularização legislativa: estados que ainda não editaram lei específica para instituir o ICMS-DIFAL sobre empresas do Simples Nacional precisam fazê-lo por meio do processo legislativo adequado, não podendo suprir essa lacuna por ato do Executivo. A mera existência de autorização em lei complementar federal (LC 123/2006) ou de normas genéricas no código tributário estadual não é suficiente.

Em resumo: o Estado pode cobrar o ICMS-DIFAL de empresas do Simples Nacional, mas somente se tiver aprovado lei estadual específica para isso. Sem lei, não há cobrança legítima.