Tema 177

O processo teve origem em mandado de segurança preventivo impetrado pela U.B.M.S.C.S.M.H. (cooperativa médica) perante a Justiça Federal do Rio de Janeiro, com o objetivo de suspender a exigibilidade da COFINS sobre seus atos cooperativos. A cooperativa argumentava, em síntese, que: (i) a MP nº 1.858-6/1999, ao revogar a isenção prevista no art. 6º, inciso I, da Lei Complementar nº 70/1991, violou o princípio da hierarquia das normas, pois uma medida provisória não poderia revogar benefício concedido por lei complementar; (ii) a exação também seria indevida porque os atos cooperativos, nos termos do art. 79 da Lei nº 5.764/1971, não implicam operação de mercado nem geram receita ou faturamento tributáveis; e (iii) a MP 1.858/1999, em sua décima edição, teria violado o princípio da isonomia ao conceder exclusões da base de cálculo apenas para determinadas espécies de cooperativas (notadamente as de produção rural), em detrimento das demais.

A sentença de primeiro grau denegou a segurança, reconhecendo a obrigação de recolhimento da COFINS. Em sede de apelação, o Tribunal Regional Federal da 2ª Região reformou a sentença, dando provimento ao recurso da cooperativa ao entender que os atos cooperativos não geram receita nem faturamento para fins de incidência da COFINS, e que o § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998 era inconstitucional por ter alargado ilegitimamente o conceito de receita bruta.

A União interpôs Recurso Extraordinário (RE 598.085, Relator Ministro Luiz Fux), com fulcro no art. 102, III, 'a', da Constituição Federal, apontando violação ao art. 195, caput e § 4º, da CF/88. O recurso foi submetido ao regime de repercussão geral, sendo o julgamento pelo Plenário do STF realizado em 6 de novembro de 2014, com posterior rejeição de embargos de declaração em 25 de agosto de 2017.

A questão jurídica central (ratio decidendi) do Tema 177 consiste em definir se uma Medida Provisória pode revogar isenção tributária prevista em Lei Complementar — especificamente, se a MP 1.858/1999 (e reedições, consolidadas na MP 2.158/2001) poderia revogar validamente a isenção da COFINS concedida às sociedades cooperativas pelo art. 6º, inciso I, da LC nº 70/1991.

O STF respondeu afirmativamente, com base nos seguintes pilares argumentativos:

1. NATUREZA MATERIAL DA LC Nº 70/1991: A Corte reafirmou precedente firmado na ADC nº 1/DF (Rel. Min. Moreira Alves) e consolidado nos REs 377.457/PR e 381.964, segundo o qual a LC nº 70/1991, embora formalmente lei complementar, veiculou matéria (isenção tributária) que não está sujeita à reserva constitucional de lei complementar. Isenções tributárias são matéria de lei ordinária, nos termos do art. 178 do CTN. Por isso, a LC nº 70/1991 deve ser tratada como lei materialmente ordinária nesse ponto, podendo ser alterada ou revogada por lei ordinária ou por seu equivalente constitucional, a medida provisória. O Min. Celso de Mello reforçou esse entendimento citando o RE 419.629/DF (Rel. Min. Sepúlveda Pertence) e o Min. Teori Zavascki destacou os REs 377.457 e 381.964 como precedentes diretos.

2. O ART. 146, III, 'C', DA CF/88 NÃO CONFERE IMUNIDADE: O STF reiterou que o dispositivo constitucional que determina 'adequado tratamento tributário ao ato cooperativo' não concede imunidade às cooperativas, mas tão somente uma 'regra de bloqueio', exigindo que o legislador trate essas entidades de forma condizente com sua natureza. O entendimento é que 'adequado' não significa 'privilegiado' ou 'desonerado', mas sim 'adaptado à realidade estrutural e econômica' do cooperativismo — orientação já assentada no RE 141.800 (Rel. Min. Moreira Alves) e na AC 2.209 AgR/MG (Rel. Min. Joaquim Barbosa). A regulamentação definitiva depende de lei complementar ainda não editada, o que não impede a tributação.

3. PRINCÍPIO DA SOLIDARIEDADE SOCIAL E ART. 195 DA CF/88: O financiamento da seguridade social é dever de toda a sociedade, incluindo as cooperativas. Afastar a incidência da COFINS sobre receitas auferidas com terceiros não cooperados, sem previsão de imunidade constitucional, violaria o art. 195, I, 'b', da CF/88.

4. DISTINÇÃO ENTRE ATO COOPERATIVO TÍPICO (INTERNO) E ATO NÃO COOPERATIVO (EXTERNO): O acórdão estabeleceu que os 'atos cooperativos próprios ou internos' — aqueles praticados entre a cooperativa e seus associados na consecução dos objetivos sociais, nos termos do art. 79 da Lei nº 5.764/1971 — não sofrem a incidência das contribuições. A tributação recai sobre os atos externos, praticados com terceiros não cooperados (tomadores de serviços ou adquirentes de mercadorias). O Min. Barroso ressaltou, como obiter dictum, que a revogação da isenção não afeta hipóteses de não incidência, e que a situação das cooperativas de produção é estruturalmente distinta da das cooperativas de serviço, não sendo a tese do julgado extensível àquelas sem ressalvas.

5. BASE DE CÁLCULO — INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ART. 3º DA LEI 9.718/98: Nesse ponto, o STF manteve o acórdão recorrido: é inconstitucional o alargamento do conceito de receita bruta promovido pelo § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998, conforme já decidido nos REs 357.950/RS, 358.273/RS, 390.840/MG e 346.084/PR. A base de cálculo da COFINS permanece sendo a receita bruta decorrente da venda de mercadorias, de mercadorias e serviços, ou de serviços de qualquer natureza.

Os embargos de declaração opostos pela cooperativa foram rejeitados por unanimidade em 2017, por não se verificar omissão, contradição, obscuridade ou erro material no acórdão embargado, sendo considerada mera tentativa de rediscussão do mérito.

Não houve modulação de efeitos neste julgamento.

Até 1999, as sociedades cooperativas gozavam de isenção da COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) e do PIS (Programa de Integração Social) com base em dispositivo da Lei Complementar nº 70/1991. A partir daquele ano, o Governo Federal editou a Medida Provisória nº 1.858/1999, que revogou essa isenção. As cooperativas contestaram judicialmente a validade dessa revogação, alegando que uma Medida Provisória não poderia 'cancelar' um benefício criado por lei complementar — que, em tese, tem hierarquia superior na escala normativa.

O Supremo Tribunal Federal, no Tema 177 da Repercussão Geral, julgou válida a revogação. O raciocínio central é que a Lei Complementar nº 70/1991, apesar do nome, tratou de matéria que não exige, pela Constituição, esse tipo especial de lei. Isenção tributária é matéria de lei ordinária. Por isso, a LC nº 70/1991 foi considerada 'complementar apenas no nome', podendo ser alterada por qualquer ato normativo de nível ordinário — inclusive por Medida Provisória.

Outro argumento importante: a Constituição Federal determina que as cooperativas recebam 'adequado tratamento tributário' (art. 146, III, 'c'), mas isso não significa que estejam automaticamente isentas de tributos. O STF entendeu que 'adequado' quer dizer 'condizente com a realidade das cooperativas', e não necessariamente 'favorecido' ou 'desonerado'. Enquanto não for editada uma lei complementar específica regulamentando esse tratamento, o legislador ordinário tem liberdade para conceder ou revogar benefícios fiscais.

Do ponto de vista prático, a decisão tem dois desdobramentos importantes:

1. INCIDÊNCIA SOBRE ATOS COM TERCEIROS: As cooperativas de serviços (como cooperativas médicas) devem recolher PIS e COFINS sobre as receitas obtidas nas relações com pessoas que não são cooperadas — por exemplo, quando uma cooperativa médica recebe pagamentos de planos de saúde ou de pacientes particulares.

2. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE ATOS INTERNOS: Os 'atos cooperativos típicos', que são as operações realizadas diretamente entre a cooperativa e seus próprios associados (cooperados) na busca dos objetivos da entidade, não são alcançados pelas contribuições, pois não configuram operação de mercado nem geram receita tributável.

Ainda, o STF manteve a inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo da COFINS promovido pela Lei nº 9.718/1998, de modo que a tributação incide apenas sobre a receita bruta das vendas de mercadorias ou da prestação de serviços, e não sobre a totalidade de receitas da cooperativa.

Em resumo: cooperativas de serviços passam a recolher PIS e COFINS sobre o que recebem de terceiros não associados, respeitadas as exclusões e deduções legalmente previstas, ao passo que as receitas provenientes de operações puramente internas (entre a cooperativa e seus cooperados) continuam fora do alcance dessas contribuições.