Tema 299

O processo-paradigma do Tema 299 é o RE 635.688/RS, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, julgado pelo Plenário do STF em 16 de outubro de 2014.

A recorrente S.L. S/A, empresa do setor supermercadista gaúcho, impetrou mandado de segurança buscando o direito de aproveitar integralmente os créditos de ICMS pagos na aquisição de produtos componentes da cesta básica, mesmo quando as operações de saída dessas mercadorias eram beneficiadas por redução da base de cálculo prevista na Lei estadual gaúcha nº 8.820/89 e no Convênio ICMS 128/94.

O Estado do Rio Grande do Sul, com base nessa mesma legislação, exigia o estorno proporcional dos créditos de ICMS gerados na entrada das mercadorias, na proporção da redução concedida na saída. O Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul (22ª Câmara Cível) manteve a exigência do estorno proporcional, entendendo que a redução de base de cálculo equivale a isenção parcial e que o creditamento integral seria inconstitucional.

A recorrente sustentou no STF que o acórdão estadual violava o art. 155, § 2º, II, 'b', da Constituição Federal e contrariava precedente anterior da própria Corte (RE 239.632-1/RS), segundo o qual a redução de base de cálculo não se confundiria com isenção, razão pela qual as restrições constitucionais ao creditamento não seriam aplicáveis.

O Convênio ICMS 128/94 autorizava os Estados a não exigirem a anulação proporcional do crédito nas saídas internas de produtos da cesta básica, mas o Rio Grande do Sul não havia convertido essa autorização em lei estadual específica. Ao contrário, a lei gaúcha expressamente impunha o estorno proporcional. Participaram do julgamento como amici curiae: União, ABRAS, SINDIMAT-RS, ABIA, Estado de São Paulo e ABIOVE.

A questão jurídica central (ratio decidendi) consistiu em definir se a redução da base de cálculo do ICMS se enquadra no conceito de 'isenção' para fins do art. 155, § 2º, II, alíneas 'a' e 'b', da Constituição Federal, que determinam que a isenção ou não incidência: (a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes; e (b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores — salvo determinação legal em contrário.

DISPOSITIVOS CONSTITUCIONAIS E LEGAIS CENTRAIS:

• Art. 155, § 2º, I e II, 'a' e 'b', da Constituição Federal (não cumulatividade e restrições ao creditamento)
• Art. 150, § 6º, da CF (legalidade para concessão de benefícios fiscais)
• Art. 155, § 2º, XII, 'g', da CF (necessidade de deliberação interestadual via convênio CONFAZ)
• Arts. 19, 20 e 21 da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir)
• Lei Complementar 24/75 (regras sobre convênios de ICMS)
• Convênio ICMS 128/94 (autorização para tratamento da cesta básica)
• Lei gaúcha nº 8.820/89

EVOLUÇÃO JURISPRUDENCIAL: O STF reconheceu expressamente a existência de uma mudança de entendimento em sua própria jurisprudência. No RE 161.031 (relator: Ministro Marco Aurélio, 1997), a Corte havia decidido que redução de base de cálculo e isenção são institutos distintos, de modo que as restrições do art. 155, § 2º, II, não se aplicariam às hipóteses de simples redução. Posteriormente, no RE 174.478 (relator para o acórdão: Ministro Cezar Peluso, 2005), o Plenário inverteu o entendimento, equiparando a redução de base de cálculo à isenção parcial, por entender que ambas produzem o mesmo efeito prático de reduzir a carga tributária do contribuinte. Esse segundo entendimento foi reafirmado na ADI 2.320 (relator: Ministro Eros Grau, 2007).

FUNDAMENTAÇÃO ADOTADA PELO RELATOR NO RE 635.688: O Ministro Gilmar Mendes acolheu a tese da isenção parcial, argumentando que tanto a isenção total quanto a redução de base de cálculo têm o efeito prático de exonerar o contribuinte, no todo ou em parte, do pagamento do tributo. Embora as estruturas jurídicas difiram — a isenção impede a incidência, enquanto a redução atua no aspecto quantitativo da obrigação já constituída —, o efeito econômico é análogo. Apoiou-se na doutrina de José Souto Maior Borges sobre 'isenções parciais' e no raciocínio de que a distinção formal entre redução de 99,9% e isenção total não se justificaria substancialmente.

SOBRE A NATUREZA AUTORIZATIVA DOS CONVÊNIOS: O relator reforçou que os convênios celebrados no âmbito do CONFAZ têm natureza meramente autorizativa, não impositiva. Mesmo que o Convênio ICMS 128/94 autorizasse os Estados a não exigirem o estorno proporcional, essa autorização não dispensa lei estadual específica para implementar o benefício. A exigência de ato legislativo decorre da leitura combinada do art. 150, § 6º, e do art. 155, § 2º, XII, 'g', da CF. No caso concreto, o Rio Grande do Sul não editou lei autorizando o creditamento integral — ao contrário, sua legislação impunha o estorno. Foram citados como precedentes no mesmo sentido o RE 630.705 AgR (relator: Ministro Dias Toffoli) e a medida cautelar na ADI 1.247 (relator: Ministro Celso de Mello).

VOTO VENCIDO: O Ministro Marco Aurélio manteve posição divergente, sustentando que redução de base de cálculo e isenção são institutos juridicamente distintos (a isenção atua na hipótese normativa, impedindo o nascimento da obrigação; a redução atua no consequente, diminuindo o quantum devido), que a própria Constituição os distingue expressamente no art. 150, § 6º, e que as restrições do art. 155, § 2º, II, sendo exceções ao princípio da não cumulatividade, devem ser interpretadas restritivamente. Citou a doutrina de Sacha Calmon Navarro Coelho em reforço.

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO (2019 e 2021): Em sucessivos embargos de declaração, a parte recorrente e os amici curiae pediram modulação de efeitos e suscitaram omissões. O STF rejeitou todos os pedidos, reafirmando que a decisão do RE 635.688 não representou inovação jurisprudencial, mas mera reafirmação de posição já consolidada desde o RE 174.478 (2005). O pedido de modulação foi expressamente recusado por ausência dos pressupostos (não houve reversão de jurisprudência dominante à época do julgamento da repercussão geral). Nos embargos mais recentes, opostos por associações de classe (ABRAS, ABIA, ABIOVE), foi aplicada multa de 2% por caráter protelatório.

Não houve modulação de efeitos neste julgamento. O pedido de modulação formulado pela recorrente S.L. S/A e pelas associações de classe (ABRAS, ABIA, ABIOVE) nos embargos de declaração foi expressamente rejeitado pelo Plenário do STF. O fundamento para a rejeição foi que a decisão proferida no RE 635.688 não representou revisão ou inovação jurisprudencial, mas simples reafirmação do entendimento já consolidado desde o julgamento do RE 174.478 em 2005. Como não houve mudança de jurisprudência dominante no momento do julgamento da repercussão geral, o STF entendeu ausentes os pressupostos necessários para a modulação. Nos embargos de 2021, o Tribunal reiterou que demarcar marco temporal equivaleria, na prática, a inverter o resultado do julgamento de mérito.

Imagine uma rede de supermercados que compra produtos de alimentação básica (arroz, feijão, óleo) de seus fornecedores, pagando ICMS sobre essas compras. Ao revender esses produtos, o Estado concede um desconto fiscal: em vez de calcular o imposto sobre o valor cheio da venda, reduz a base de cálculo — ou seja, o imposto é calculado sobre um valor menor, reduzindo a carga tributária.

O ICMS funciona pelo princípio da não cumulatividade: o comerciante pode abater (compensar) o imposto que pagou nas compras do imposto que deve nas vendas. A dúvida era: quando a venda tem base de cálculo reduzida, o comerciante pode abater todo o crédito que acumulou nas compras, ou apenas uma parte proporcional à tributação efetiva da venda?

O STF, no Tema 299, decidiu pela segunda opção: o comerciante só pode aproveitar o crédito na proporção em que o produto foi efetivamente tributado na saída. Se a base de cálculo foi reduzida em 50%, o crédito aproveitável também se limita a 50% do que foi pago na entrada.

O raciocínio central do STF foi o seguinte: a redução de base de cálculo é, na prática, o mesmo que uma isenção parcial. Se um produto é totalmente isento, não há crédito a aproveitar — isso está expresso na Constituição. Se é 'parcialmente isento' (base de cálculo reduzida), o mesmo raciocínio se aplica proporcionalmente. Permitir o creditamento integral de um imposto que não foi integralmente cobrado na saída geraria uma vantagem financeira indevida ao contribuinte.

IMPACTO PRÁTICO PARA AS EMPRESAS: Contribuintes que vendiam produtos com base de cálculo reduzida (especialmente do setor alimentício, de transporte, entre outros) e aproveitavam créditos integrais de ICMS precisaram revisar suas apurações. O estorno proporcional dos créditos passou a ser obrigatório, salvo nas situações em que a lei estadual específica autorize expressamente o aproveitamento integral.

EXCEÇÃO IMPORTANTE: A regra não é absoluta. Se o Estado editar uma lei própria autorizando a manutenção integral dos créditos — o que é possível desde que haja convênio CONFAZ autorizando essa opção —, o contribuinte poderá aproveitar os créditos integralmente naquele Estado. A simples existência de um convênio autorizativo não é suficiente; é necessário que o Estado converta essa autorização em lei específica. Sem essa lei, vale a regra do estorno proporcional.

TAMBÉM IMPORTANTE: O STF rejeitou pedidos de modulação de efeitos, ou seja, a decisão vale para situações passadas e futuras, sem marco temporal de corte. Isso significa que discussões sobre créditos já aproveitados integralmente no passado podem ser revisitadas pelas autoridades fiscais estaduais, dentro dos prazos de prescrição e decadência aplicáveis.