Tema 633

O processo paradigma do Tema 633 é o RE 704.815 (Relator: Min. Dias Toffoli; Redator do acórdão: Min. Gilmar Mendes), oriundo de Santa Catarina, julgado em sessão virtual de 27 de outubro a 7 de novembro de 2023.

A empresa recorrida — F.M.E. Ltda. — atua na industrialização, fabricação e comercialização de esquadrias de madeira, portas e peças para instalações industriais e comerciais, vendendo seus produtos tanto no mercado interno quanto no externo. Como exportadora, a empresa adquiria no mercado doméstico, com incidência de ICMS, mercadorias destinadas ao uso e consumo de seus estabelecimentos produtivos — como lubrificantes consumidos no setor produtivo, peças de reposição de máquinas e equipamentos, materiais de limpeza e esterilização de instalações, equipamentos de proteção individual dos funcionários da produção, entre outros. Esses bens não se incorporam fisicamente ao produto exportado, mas integram o custo de produção.

A empresa ajuizou mandado de segurança preventivo para assegurar o direito de escriturar e aproveitar créditos de ICMS decorrentes dessas aquisições, na proporção das operações de exportação, sustentando que a EC nº 42/2003 teria constitucionalizado esse direito de forma plena e imediata, independentemente de qualquer regulamentação infraconstitucional. Pleiteou também a escrituração retroativa de créditos não aproveitados desde a entrada em vigor da referida emenda e a correção monetária dos valores.

O juízo de primeiro grau extinguiu o feito sem resolução de mérito. O Tribunal de Justiça de Santa Catarina deu parcial provimento ao recurso, reconhecendo o direito ao aproveitamento dos créditos de uso e consumo na proporção das exportações, afastando a aplicação das restrições temporais do art. 33 da LC nº 87/96 e admitindo a correção monetária pela taxa Selic. O Estado de Santa Catarina interpôs recurso extraordinário, alegando ofensa ao art. 155, § 2º, X, 'a', e XII, 'c', da Constituição Federal, e sustentando que a lei complementar tem competência para disciplinar o regime de compensação do ICMS, inclusive para exportações.

A questão jurídica central (Ratio Decidendi) consiste em definir se a imunidade do ICMS sobre exportações, prevista no art. 155, § 2º, X, 'a', da CF/88 na redação da EC 42/2003 — que assegura 'a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores' —, abrange automaticamente, sem necessidade de lei complementar, o creditamento do ICMS incidente sobre bens de uso e consumo do estabelecimento empregados no processo produtivo de mercadorias destinadas à exportação.

O debate girou em torno de dois modelos de creditamento: (i) o 'crédito físico', pelo qual somente os bens que se integram fisicamente ao produto final geram direito a crédito, evitando dupla incidência tributária na mesma cadeia; e (ii) o 'crédito financeiro', pelo qual todo e qualquer bem ou insumo utilizado na elaboração da mercadoria, ainda que consumido durante o processo produtivo sem integrar o produto final, geraria crédito.

Dois grandes blocos argumentativos se confrontaram. O voto do Relator (Min. Dias Toffoli), acompanhado pelos Min. Rosa Weber, Edson Fachin, André Mendonça e Cármen Lúcia, sustentou que a EC 42/2003, ao elevar ao patamar constitucional a garantia de manutenção e aproveitamento dos créditos das operações anteriores à exportação, teria adotado, para esse contexto específico, o 'princípio do destino' e a lógica da 'não exportação de tributos'. Nessa linha, o impedimento temporal previsto no art. 33, I, da LC nº 87/96 seria inaplicável às exportações, e o creditamento dos bens de uso e consumo seria garantido constitucionalmente, independentemente de regulamentação complementar.

O voto divergente do Min. Gilmar Mendes, que prevaleceu por maioria, sustentou que: (a) a EC 42/2003 manteve a fórmula do crédito físico para fins de não cumulatividade, elevando ao nível constitucional a desoneração que já existia na LC nº 87/96 quanto às exportações, mas sem romper com a sistemática consolidada; (b) não há cumulatividade tributária quando o bem é consumido no processo produtivo sem gerar nova operação tributada, de modo que o 'resíduo econômico' não equivale à cumulatividade jurídica; (c) o art. 155, § 2º, XII, 'c', da CF expressamente atribui à lei complementar a competência para 'disciplinar o regime de compensação do imposto', abarcando tanto as operações internas quanto as destinadas ao exterior; (d) a própria Exposição de Motivos da EC 42/2003 menciona que 'a transição para o novo modelo do ICMS será definida pela lei complementar'; (e) o princípio da não exportação de tributos não tem força normativa autônoma para superar o texto constitucional e a jurisprudência consolidada.

Dispositivos legais e constitucionais centrais: art. 155, § 2º, I (não cumulatividade do ICMS), X, 'a' (imunidade nas exportações, na redação da EC 42/2003) e XII, 'c' (competência da lei complementar para disciplinar o regime de compensação), todos da CF/88; arts. 19, 20 e 33, I, da LC nº 87/96 (Lei Kandir).

Precedentes citados: Tema 475 do STF (RE 754.917) — imunidade do ICMS não alcança operações anteriores à exportação; Tema 346 do STF (RE 601.967) — lei complementar pode prorrogar a compensação de créditos de ICMS de bens de uso e consumo sem violar a não cumulatividade; RE 447.470 AgR, AI 685.740 AgR-ED (Min. Joaquim Barbosa) — CF/88 não assegurou crédito financeiro em toda e qualquer hipótese; RE 333.744/PR (Min. Ricardo Lewandowski) — correção monetária de créditos escriturais por óbice do Fisco.

A decisão foi por maioria de votos: prevaleceu a tese proposta pelo Min. Gilmar Mendes (Redator do acórdão), com votos favoráveis também dos Min. Alexandre de Moraes, Nunes Marques, Luiz Fux e Cristiano Zanin. Ficaram vencidos os Min. Dias Toffoli, Rosa Weber (que votara em assentada anterior), Edson Fachin, André Mendonça e Cármen Lúcia.

O acórdão não aborda modulação de efeitos.

O STF, no Tema 633, respondeu a uma pergunta importante para empresas exportadoras: a partir da Emenda Constitucional 42/2003, é possível aproveitar créditos de ICMS decorrentes da compra de materiais de uso e consumo do estabelecimento — como lubrificantes, peças de reposição, materiais de limpeza, equipamentos de proteção — empregados na fabricação de produtos destinados à exportação, mesmo sem lei complementar que expressamente autorize esse aproveitamento?

A resposta do STF foi negativa.

Para entender a decisão, é preciso conhecer duas regras do ICMS. A primeira é a 'imunidade nas exportações': desde a EC 42/2003, qualquer mercadoria destinada ao exterior é imune ao ICMS, e a Constituição garante expressamente a manutenção e o aproveitamento dos créditos do imposto cobrado nas etapas anteriores da cadeia produtiva. A segunda é a regra do 'crédito físico': historicamente, o STF consolidou o entendimento de que a Constituição adotou o sistema de 'crédito físico' para o ICMS, pelo qual apenas os bens que se integram fisicamente ao produto final geram crédito compensável. Bens de uso e consumo que não integram o produto — como materiais de limpeza ou lubrificantes — são classificados como 'créditos financeiros', e seu aproveitamento depende de autorização em lei complementar.

A maioria do Plenário entendeu que a EC 42/2003, ao elevar ao texto constitucional a garantia de manutenção dos créditos nas exportações, não alterou o modelo de crédito físico nem criou um direito autônomo de aproveitamento de créditos financeiros para exportadores. Isso porque: (i) não há dupla tributação quando um insumo é consumido no processo produtivo e não gera nova operação tributada — há um 'resíduo econômico', mas não cumulatividade tributária; (ii) a própria Constituição, no art. 155, § 2º, XII, 'c', atribuiu à lei complementar a tarefa de disciplinar o regime de compensação do ICMS, o que inclui as situações de exportação; (iii) a Exposição de Motivos da EC 42/2003 confirmou que a transição para o novo modelo do ICMS seria definida por lei complementar.

Na prática, isso significa que empresas exportadoras não podem, por força direta da Constituição, aproveitar créditos de ICMS sobre bens de uso e consumo. Esse benefício continua dependendo de legislação complementar que o autorize e fixe seus termos — o que a Lei Kandir (LC nº 87/96) tem feito de forma diferida, com sucessivas prorrogações da data a partir da qual esse creditamento seria permitido.

Para os estados, a decisão preserva a arrecadação e a competência legislativa para disciplinar o regime de compensação. Para os contribuintes exportadores, a decisão fecha a via judicial de aproveitamento imediato desses créditos, mantendo-os sujeitos às restrições temporais previstas na legislação complementar em vigor.