Tema 69

O RE 574.706, oriundo do Paraná, foi interposto pela empresa I.I.E.I.O.L. contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que decidira pela inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Na origem, tratava-se de mandado de segurança impetrado perante a 8ª Vara Federal Cível de Curitiba/PR, por meio do qual a empresa buscava excluir os valores correspondentes ao ICMS da base de cálculo das contribuições, impedindo que a autoridade fazendária exigisse o tributo sobre essa parcela e reconhecendo o direito à compensação ou restituição de valores pagos indevidamente.

O juízo de primeiro grau julgou procedente o pedido, mas o TRF-4 reformou a sentença em sede de apelação e remessa necessária, mantendo a inclusão do ICMS na base das contribuições. A recorrente interpôs recurso extraordinário alegando violação ao art. 195, I, 'b', da Constituição Federal, sustentando que o ICMS não constitui faturamento ou receita da empresa, mas apenas ingresso transitório destinado aos cofres públicos estaduais.

Em 2008, o Plenário do STF reconheceu a repercussão geral da matéria. O julgamento de mérito ocorreu em duas sessões: em 9 de março de 2017 e em 15 de março de 2017, com a fixação da tese 'O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS'. O acórdão principal, relatado pela Ministra Cármen Lúcia, foi lavrado em 15.3.2017. A União opôs embargos de declaração, julgados em 13.5.2021, nos quais o STF, além de rejeitar as alegações de vício formal, modulou os efeitos da decisão e esclareceu que o ICMS a ser excluído é o destacado na nota fiscal.

A questão jurídica central do Tema 69 consiste em definir se o valor do ICMS, embutido no preço das mercadorias e serviços, integra ou não o conceito constitucional de 'faturamento' ou 'receita', que serve de base de cálculo para o PIS e a COFINS, nos termos do art. 195, I, 'b', da Constituição Federal.

Dispositivos centrais: art. 195, I, 'b', da CF/88 (redação original e após a EC 20/1998); art. 155, §2º, I, da CF/88 (princípio da não cumulatividade do ICMS); art. 3º, §2º, I, da Lei 9.718/1998; art. 187, I, da Lei 6.404/1976; Decreto-Lei 1.598/1977 (art. 12).

Ratio Decidendi da corrente vencedora (Ministra Cármen Lúcia, acompanhada pelos Ministros Rosa Weber, Luiz Fux, Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Celso de Mello):

O ponto central é que o ICMS não representa riqueza própria do contribuinte, mas simples ingresso de caixa com destinatário predeterminado, que é a Fazenda Pública estadual. A análise partiu da definição constitucional de 'faturamento', que se identifica com o produto das atividades econômicas do próprio contribuinte, e não com valores que ele arrecada em nome do Estado.

O voto condutor destacou o sistema de apuração escritural do ICMS: por ser não cumulativo (art. 155, §2º, I, CF), o tributo é apurado mensalmente mediante compensação de créditos (entradas) e débitos (saídas), resultando apenas na diferença a recolher. Assim, o ICMS destacado na nota fiscal de cada operação em algum momento será transferido ao Estado, não integrando o patrimônio do contribuinte. Mesmo a parcela escriturada como crédito a compensar é, em última análise, pertencente à cadeia arrecadatória estatal.

A corrente majoritária rejeitou a classificação do ICMS como custo ou componente do preço que se incorpora ao faturamento do contribuinte, diferenciando 'ingresso de caixa' de 'receita'. Valeu-se das lições de Aliomar Baleeiro sobre receita pública (ingresso que se integra definitivamente ao patrimônio, sem condições ou reservas) e de Roque Antônio Carrazza, que afirmava que o ICMS constitui simples ingresso de caixa, não incorporando o patrimônio da empresa.

Divergência (Ministros Edson Fachin, Roberto Barroso, Dias Toffoli e Gilmar Mendes):

A corrente vencida sustentou que o ICMS compõe a receita bruta do contribuinte, porque integra o preço da mercadoria e é arrecadado pelo vendedor (que é o contribuinte de direito, não mero depositário). Argumentou-se que: (i) o conceito constitucional de faturamento é aberto; (ii) o sistema tributário admite tributo sobre tributo (e.g., o próprio ICMS integra sua base de cálculo, conforme RE 212.209 e RE 582.461-RG); (iii) a exclusão aproximaria indevidamente a base do PIS/COFINS ao lucro; (iv) o contribuinte não retém o ICMS na fonte, tendo disponibilidade sobre os valores até o recolhimento. O STJ, em recurso repetitivo (REsp 1.144.469), havia firmado entendimento contrário ao da maioria do STF.

Embargos de Declaração (2021) — Dois pontos adicionais relevantes:

1. Qual ICMS deve ser excluído: Por maioria (vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes), prevaleceu o entendimento da Relatora de que se trata do ICMS destacado na nota fiscal de cada operação, e não apenas o ICMS líquido efetivamente recolhido em cada etapa da cadeia. Os votos vencidos argumentavam que excluir o ICMS destacado geraria dedução cumulativa de um tributo não cumulativo, pois o valor creditado de operações anteriores não foi suportado pelo contribuinte da etapa seguinte.

2. Modulação de efeitos: Por maioria qualificada (8 votos a 3, vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio), o STF acolheu os embargos para modular os efeitos da decisão, com base nos princípios da segurança jurídica e do interesse social (art. 927, §3º, do CPC). Justificou-se a modulação pela alteração jurisprudencial promovida pelo julgamento de 2017 (que rompeu com décadas de entendimento sedimentado no STJ e no extinto TFR, inclusive em recursos repetitivos), pelo vultoso impacto financeiro estimado para os cofres públicos e pelas dificuldades operacionais de aplicação retroativa ilimitada. Os Ministros contrários à modulação argumentaram que não houve mudança de jurisprudência do STF propriamente dita (apenas reafirmação do que fora decidido no RE 240.785), que o interesse orçamentário não equivale ao interesse público exigido para a modulação e que a medida convalidaria cobranças inconstitucionais em prejuízo dos contribuintes.

Precedentes relevantes mencionados: RE 240.785 (primeiro precedente sobre o tema, sem repercussão geral, decidido em favor dos contribuintes, mas com efeitos apenas inter partes); ADC 18-MC (cautelar deferida em 2008 suspendendo processos sobre o art. 3º, §2º, I, da Lei 9.718/1998); RE 212.209 e RE 582.461-RG (constitucionalidade do ICMS na própria base de cálculo); Súmulas 68 e 94 do STJ; Súmula 258 do TFR.

O STF modulou os efeitos da decisão nos embargos de declaração julgados em 13.5.2021, por maioria qualificada de 8 votos a 3 (vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio).

A modulação determinou que a tese firmada no RE 574.706 — 'O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS' — produz efeitos a partir de 15 de março de 2017 (data do julgamento de mérito do recurso extraordinário), ressalvadas as ações judiciais e os procedimentos administrativos protocolados até aquela data.

Isso significa que:

• Para fatos geradores ocorridos antes de 15.3.2017, sem ação judicial ou pedido administrativo ajuizado até essa data, não há direito à restituição ou compensação dos valores de PIS/COFINS calculados com inclusão do ICMS.
• Para os contribuintes que ingressaram com ação judicial ou formularam pedido administrativo até 15.3.2017, mantém-se o direito à restituição ou compensação referente a todo o período prescricional anterior.
• A partir de 15.3.2017, o ICMS destacado na nota fiscal não deve mais compor a base de cálculo do PIS e da COFINS para todos os contribuintes.

A justificativa para a modulação centrou-se na alteração jurisprudencial promovida pela decisão de 2017 em relação à orientação predominante no STJ (Súmulas 68 e 94 e REsp 1.144.469 em recurso repetitivo), no vultoso impacto financeiro estimado para os cofres públicos (da ordem de centenas de bilhões de reais) e nas dificuldades operacionais e administrativas decorrentes da aplicação retroativa irrestrita.

Por muitos anos, as empresas pagavam PIS e COFINS calculando essas contribuições sobre o valor total das vendas de mercadorias e serviços, incluindo o ICMS embutido no preço. Isso significava que parte do tributo pago ia para o Estado (via ICMS) e, ao mesmo tempo, entrava na conta da base de cálculo de outro tributo federal (PIS e COFINS). Em linguagem simples: a empresa recolhia contribuições federais sobre um dinheiro que, na prática, nunca foi seu, pois era destinado aos Estados.

O STF, no Tema 69, decidiu que isso é inconstitucional. O ICMS não representa riqueza própria da empresa — é um imposto que passa pelo caixa do vendedor apenas como um 'trânsito contábil', com destino certo: a Fazenda Pública estadual. Incluí-lo no faturamento que serve de base para o PIS e a COFINS equivale a tributar um valor que nunca pertenceu ao contribuinte. O STF entendeu que o conceito constitucional de 'faturamento' ou 'receita' abrange apenas os valores que se incorporam definitivamente ao patrimônio do contribuinte.

Na prática, isso gerou dois grandes efeitos:

Para as empresas: O direito de excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, reduzindo o valor a pagar. Para quem já pagou a mais no passado, surgiu o direito de pedir restituição ou compensação com outros tributos devidos à Receita Federal. O valor do ICMS a ser excluído é aquele destacado na nota fiscal de cada operação.

Para o governo federal: Uma significativa redução de arrecadação, estimada em dezenas de bilhões de reais por ano, além do passivo decorrente das ações judiciais já ajuizadas pelos contribuintes.

Para tentar equilibrar esses impactos, o STF fixou uma regra de transição (modulação de efeitos): a decisão vale plenamente para o futuro (a partir de 15 de março de 2017), mas só beneficia de forma retroativa os contribuintes que ingressaram com ação judicial ou pedido administrativo até aquela data. Quem ficou inerte nesse período não tem direito de resgatar valores pagos anteriormente.

A discussão sobre qual valor de ICMS deve ser excluído também foi esclarecida: prevaleceu o ICMS destacado na nota fiscal (e não apenas o valor líquido efetivamente recolhido ao Estado em cada etapa). Esse ponto foi relevante porque, no sistema de não cumulatividade do ICMS, o que aparece na nota pode ser maior do que o que a empresa efetivamente recolhe (já que se compensa com créditos de etapas anteriores). A corrente minoritária defendia que só deveria ser excluído o ICMS realmente pago, pois de outro modo haveria uma dedução em cascata que beneficiaria os contribuintes além do razoável.

Em síntese: o Tema 69 do STF é considerado um dos maiores litígios tributários da história recente do Brasil, com profundo impacto no sistema de arrecadação federal e no planejamento tributário das empresas de todos os portes e setores.