Tema 756

O RE 841.979/PE, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, julgado pelo Plenário do STF em sessão virtual de 18 a 25 de novembro de 2022, originou-se de mandado de segurança impetrado por U.B.I. Ltda. (sucessora de U.B.G.N. S/A) e por L.I. Ltda. (posteriormente denominada U.B.I. Ltda.) contra ato do Delegado da Receita Federal em Recife. As impetrantes, sociedades dedicadas à industrialização e comercialização de bens de consumo, contestavam diversas restrições ao aproveitamento de créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo, instituídas pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 e pela Lei nº 10.865/2004.

Especificamente, as recorrentes impugnavam: (a) a lista taxativa de créditos prevista no art. 3º das referidas leis, alegando que o princípio da não cumulatividade deveria ser aplicado de forma ampla e irrestrita sobre todas as entradas; (b) a definição restritiva de 'insumo' adotada pelas Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, que equiparavam o conceito ao de matéria-prima diretamente aplicada ao produto; (c) a vedação ao crédito sobre aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de bens que já integraram o patrimônio da pessoa jurídica, prevista no art. 31, § 3º, da Lei nº 10.865/2004; (d) o diferimento do crédito sobre ativos imobilizados para o momento do lançamento dos encargos de depreciação e amortização; e (e) a impossibilidade de crédito sobre bens e serviços adquiridos de pessoas físicas ou desonerados das contribuições. O TRF da 5ª Região negou provimento à apelação das contribuintes, mantendo a constitucionalidade das normas impugnadas, decisão que foi confirmada pelo STF.

A questão jurídica central do Tema 756 residia em definir o alcance do art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC nº 42/2003, que prevê a aplicação do princípio da não cumulatividade à Contribuição ao PIS e à COFINS. A controvérsia girava em torno de saber se esse dispositivo constitucional impõe ao legislador ordinário uma técnica específica de não cumulatividade — semelhante àquela prevista para o ICMS e o IPI — ou se confere ampla liberdade de conformação.

O STF, por maioria, adotou a posição de que o art. 195, § 12, da Constituição é norma de eficácia limitada, e não de eficácia plena. Ao contrário do que ocorre com o ICMS (art. 155, § 2º, I e II) e o IPI (art. 153, § 3º, II), em que a Constituição detalha a técnica da não cumulatividade, para o PIS e a COFINS o texto constitucional delegou ao legislador ordinário a tarefa de implementar o regime, definindo inclusive os setores de atividade econômica abrangidos e os critérios de creditamento. A Corte reafirmou jurisprudência consolidada em precedentes como RE nº 607.642/RJ (Tema 337), RE nº 570.122/RS (Tema 34), RE nº 587.108/RS (Tema 179), RE nº 1.178.310/RS (Tema 1.047) e RE nº 1.043.313/RS (Tema 939), que já apontavam nessa direção.

Os limites à liberdade legislativa foram delineados com precisão: o legislador ordinário pode negar ou restringir créditos, mas deve respeitar (i) a matriz constitucional das contribuições, especialmente o núcleo de sua materialidade (receita e faturamento, conforme o art. 195, I, 'b'); (ii) os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança. Com base nesses parâmetros, o STF validou as seguintes restrições previstas nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003: o diferimento do crédito sobre ativos imobilizados para o momento da depreciação/amortização (art. 3º, § 1º, III); a impossibilidade de crédito sobre mão de obra paga a pessoa física (art. 3º, § 2º, I); e a vedação ao crédito sobre bens e serviços desonerados quando revendidos ou utilizados como insumo em operações igualmente desoneradas (art. 3º, § 2º, II).

Quanto ao conceito de 'insumo' (art. 3º, II, das referidas leis), o STF afirmou que a definição do termo não se extrai diretamente do texto constitucional, tratando-se de matéria infraconstitucional. A discussão sobre a interpretação da expressão e sobre a compatibilidade das IN SRF nº 247/2002 e 404/2004 com as leis que as amparam compete ao STJ, e não ao STF. O Tribunal referenciou as teses dos Temas Repetitivos nº 779 e 780 do STJ (REsp nº 1.221.170/PR), que assentaram ser ilegal a definição restritiva de insumo adotada por tais instruções normativas, devendo o conceito ser aferido pelos critérios da essencialidade ou relevância do item para o desenvolvimento da atividade econômica do contribuinte. O STF validou o art. 3º, II, das leis, à luz da interpretação conferida pelo STJ, sem vislumbrar ofensa a preceitos constitucionais.

No tocante ao art. 31, § 3º, da Lei nº 10.865/2004 — que veda o crédito relativo a aluguel e arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica —, o STF o declarou constitucional, distinguindo-o do caput do mesmo artigo, declarado inconstitucional no Tema 244 (RE nº 599.316/SC). A diferença essencial é que o caput impunha uma limitação temporal discriminatória (vedação apenas para bens adquiridos até 30 de abril de 2004, mantendo o direito para bens adquiridos a partir de então), violando a isonomia. O § 3º, por sua vez, promoveu a revogação total e universal do crédito para todos os contribuintes igualmente situados, respeitou a anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, da CF) e não criou situação de retroatividade, uma vez que os créditos sobre aluguéis nascem a cada novo período de apuração, não configurando direito adquirido quanto a períodos futuros.

Houve divergência parcial dos Ministros Roberto Barroso e Edson Fachin apenas em relação ao art. 31, § 3º, da Lei nº 10.865/2004. O Ministro Roberto Barroso propôs que a vedação não devesse incidir sobre contratos de locação e arrendamento mercantil celebrados antes de 30 de abril de 2004 com prazo determinado, em respeito ao princípio da proteção da confiança. Essa posição não prevaleceu.

Não houve modulação de efeitos neste julgamento.

O PIS e a COFINS são contribuições federais que incidem sobre o faturamento e a receita das empresas. Desde o início dos anos 2000, parte das empresas passou a recolhê-las sob o chamado 'regime não cumulativo', pelo qual é possível abater, do valor a pagar, créditos calculados sobre determinadas despesas e aquisições do negócio. A ideia central é evitar que o mesmo valor seja tributado várias vezes ao longo da cadeia produtiva — o chamado 'efeito cascata'.

A Emenda Constitucional nº 42, de 2003, inseriu na Constituição Federal (art. 195, § 12) a previsão de que a lei definiria os setores de atividade econômica para os quais essas contribuições seriam não cumulativas. A partir daí, surgiu o debate: esse dispositivo constitucional imporia ao legislador uma forma específica e ampla de não cumulatividade, ou deixaria ao Congresso liberdade para definir como ela funcionaria na prática?

O STF, no Tema 756, respondeu de forma definitiva: o legislador ordinário tem ampla liberdade para disciplinar o regime. Isso significa que o Congresso pode estabelecer quais despesas geram crédito e quais não geram, inclusive criando listas específicas e vedando determinadas deduções. Essa liberdade não é, contudo, ilimitada: as normas legais devem respeitar os princípios constitucionais da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança, além da própria lógica das contribuições (que incidem sobre receita e faturamento, e não sobre a circulação de mercadorias como o ICMS ou sobre produtos industrializados como o IPI).

Na prática, isso significa que as empresas não têm direito constitucional a um crédito amplo e irrestrito sobre todas as suas despesas. O modelo de créditos adotado pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 — com suas listas e vedações — foi considerado constitucional. Foram validadas, por exemplo: a regra que veda o crédito sobre mão de obra paga a pessoa física (pois essa despesa não é onerada pelo PIS/COFINS, logo não há 'cascata' a corrigir); a regra que permite o crédito sobre ativos imobilizados apenas na proporção da depreciação mensal, e não de uma vez só na aquisição; e a vedação ao crédito sobre bens adquiridos de fornecedores desonerados.

Sobre o conceito de 'insumo' — um dos pontos mais relevantes para empresas industriais e prestadoras de serviços —, o STF declarou que a discussão é infraconstitucional: não compete ao STF defini-lo, mas ao STJ. Esse Tribunal Superior já firmou entendimento (Temas 779 e 780) de que insumo deve ser interpretado de forma mais ampla do que o adotado pela Receita Federal, abrangendo bens e serviços essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade econômica da empresa, não apenas os que se incorporam fisicamente ao produto.

Por fim, a vedação ao crédito sobre aluguéis e arrendamentos de bens que já pertenceram ao patrimônio da empresa (art. 31, § 3º, da Lei nº 10.865/2004) foi declarada constitucional. A norma tem caráter antielisivo — visa impedir planejamentos tributários em que a empresa vende um bem e o aluga de volta para gerar créditos — e se aplica a todos os contribuintes igualmente, sem distinção temporal discriminatória. Isso a diferencia do caput do mesmo artigo, já declarado inconstitucional pelo STF (Tema 244) por tratar de forma desigual contribuintes em situação equivalente.