Tema 816

O caso-paradigma do Tema 816 da Repercussão Geral originou-se de uma execução fiscal ajuizada pelo Município de Contagem/MG contra a empresa que, à época dos fatos, denominava-se Manchester Ferro Aço Ltda. (posteriormente incorporada pela A.B.S.A., atual denominação da recorrente). O Município cobrava ISS referente aos meses de abril de 2004 a setembro de 2006, no valor de R$ 86.274,62, em razão da atividade de corte longitudinal e transversal de bobinas de aço realizada por encomenda de produtores siderúrgicos. Nessa operação, os contratantes enviavam as bobinas em estado bruto à empresa, que as cortava e as devolvia aos remetentes para posterior venda ao mercado consumidor. A autuação fiscal municipal enquadrou a atividade no subitem 14.05 da lista anexa à LC nº 116/03, que tributa pelo ISS serviços como 'restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer', sem ressalvar os objetos destinados à industrialização ou à comercialização — ressalva que existia nas legislações anteriores (DL nº 834/69, LC nº 56/87). Além do ISS, o Município aplicou multa de 30% sobre o valor do débito. A empresa opôs embargos à execução, sustentando que sua atividade integra o ciclo produtivo do aço como etapa intermediária, sujeitando-se ao IPI e ao ICMS — e não ao ISS —, e que a multa era confiscatória. Tanto o juízo de primeiro grau quanto o Tribunal de Justiça de Minas Gerais rejeitaram os embargos. O recurso extraordinário foi interposto com fundamento nos arts. 153, § 3º, II; 155, § 2º; e 156, III, da Constituição Federal. O Plenário do STF reconheceu a repercussão geral em 2015, sob relatoria do Ministro Dias Toffoli (RE 882.461, Rel. Min. Dias Toffoli), e o julgamento do mérito se estendeu por múltiplas assentadas entre 2023 e 2025.

O julgamento envolveu duas questões jurídicas autônomas, ambas de repercussão geral.

1. ISS na industrialização por encomenda (subitem 14.05 da LC nº 116/03)

A questão central foi definir se o legislador complementar pode sujeitar ao ISS atividades de industrialização por encomenda realizadas em materiais de terceiros quando o produto resultante retorna ao encomendante para posterior industrialização ou comercialização — situação em que a atividade constitui mera etapa intermediária do ciclo produtivo.

O Relator, Ministro Dias Toffoli, com base na jurisprudência do Tribunal Pleno, estabeleceu que a Constituição Federal (art. 156, III) outorga aos municípios competência para tributar 'serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar'. Embora a CF não conceitue rigidamente 'serviço', o legislador complementar não pode expandir arbitrariamente essa materialidade a ponto de invadir competências de outros entes federativos ou gerar efeito cumulativo relevante sobre impostos não cumulativos (art. 153, § 3º, II — IPI; art. 155, § 2º, I — ICMS). O art. 146, I, da CF impõe à lei complementar o dever de solucionar conflitos de competência tributária entre os entes, e não de criá-los.

O Relator extraiu do julgamento da medida cautelar na ADI nº 4.389/DF (Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25/5/11 — sobre composição gráfica de embalagens destinadas à industrialização) a diretriz de que a solução do conflito ISS vs. ICMS/IPI na industrialização por encomenda passa pelo papel da atividade no ciclo econômico, e não pela análise isolada da atividade-fim do prestador. Se o bem retorna à circulação ou à nova industrialização, o processo representa apenas fase do ciclo econômico do encomendante, afastando o ISS. A mesma lógica foi extraída de precedentes da Primeira Turma (RE nº 606.960/ES-AgR-AgR e ARE nº 839.976/RS-AgR). Ao não ressalvar os objetos destinados à industrialização ou comercialização, o subitem 14.05 da LC nº 116/03 deformou o critério material do ISS e introduziu relevante efeito cumulativo em relação ao IPI e ao ICMS, ambos não cumulativos. A Corte entendeu que a LC nº 116/03, ao suprimir a ressalva que existia nas legislações anteriores ('de objetos não destinados à industrialização ou comercialização'), expandiu indevidamente a competência municipal, vulnerando os arts. 153, § 3º, II; 155, § 2º; e 156, III, da CF.

Houve divergência significativa. O Ministro Alexandre de Moraes votou pelo desprovimento do recurso, sustentando que a LC nº 116/03, ao suprimir o critério de destinação, exerceu opção legislativa legítima dentro da competência conferida pela CF ao legislador complementar (art. 146, I e III), e que a não cumulatividade do IPI e do ICMS não impede a cobrança cumulativa do ISS, pois inexiste vedação constitucional expressa nesse sentido. Também apontou a dificuldade prática de se verificar a destinação final do bem. Os demais ministros que votaram acompanharam o Relator no mérito.

2. Limite das multas moratórias

O art. 150, IV, da CF veda a utilização de tributos com efeito de confisco, cláusula que o STF já havia pacificado como aplicável também às multas tributárias (ADI nº 551/RJ). Em sede de repercussão geral (Tema nº 214, RE 582.461, Rel. Min. Gilmar Mendes), a Corte já havia assentado que não é confiscatória a multa moratória de 20%. Com base nos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, e considerando que as multas moratórias decorrem do simples atraso no pagamento — infração de menor reprovabilidade em comparação às multas punitivas (de ofício) e qualificadas —, o STF fixou o patamar de 20% do débito tributário como teto universal para as multas moratórias instituídas pela União, estados, Distrito Federal e municípios. Esse limite está em harmonia com o art. 61, § 2º, da Lei nº 9.430/96 (legislação federal de referência) e com o entendimento do Tema 214.

A modulação de efeitos aplica-se exclusivamente à primeira tese (inconstitucionalidade do ISS sobre o subitem 14.05 quando o objeto se destina à industrialização ou comercialização). A decisão atribuiu eficácia ex nunc a partir da data de publicação da ata de julgamento do mérito, com as seguintes consequências:

a) Fica vedada a repetição de indébito do ISS em favor de quem o recolheu até a véspera daquela data; e, em contrapartida, fica vedada a cobrança retroativa do IPI e do ICMS em relação aos mesmos fatos geradores; b) Fica impedida a cobrança do ISS pelos municípios em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera daquela data.

Ficam ressalvadas da modulação: (i) as ações judiciais ajuizadas até a véspera da mesma data, inclusive repetições de indébito e execuções fiscais em que se discuta a incidência do ISS; e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação relativas a fatos geradores ocorridos até a véspera da referida data, casos em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ISS (e não do IPI/ICMS), respeitado o prazo prescricional, independentemente do ajuizamento de ação judicial até esse marco.

Nos casos em que não houve recolhimento nem do ISS nem do IPI/ICMS, o Tribunal entendeu pela incidência do IPI/ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da publicação da ata.

A modulação foi aprovada por maioria. Votaram vencidos quanto à inclusão do IPI na modulação temporal os Ministros Gilmar Mendes, Cristiano Zanin e Alexandre de Moraes; os Ministros Luiz Fux e Roberto Barroso, que inicialmente apresentaram ressalvas nesse ponto, reajustaram seus votos para acompanhar o Relator na assentada final de 26/2/2025. Os embargos de declaração opostos pelo Município de Contagem foram conhecidos parcialmente e rejeitados pelo Plenário em junho de 2025, mantendo-se integralmente a modulação definida no acórdão principal.

O STF resolveu, no Tema 816, duas controvérsias tributárias relevantes para contribuintes do setor produtivo e para o poder público em geral.

Industrialização por encomenda e ISS

Muitas empresas, sobretudo da indústria de transformação, realizam etapas do seu processo produtivo fora do próprio estabelecimento: enviam matéria-prima ou produto semiacabado a terceiros, que realizam operações como corte, beneficiamento, galvanoplastia, pintura ou polimento e devolvem o bem transformado para que o ciclo produtivo continue. Essa prática é chamada de 'industrialização por encomenda'.

Ao editar a LC nº 116/03, o legislador complementar incluiu essas atividades no subitem 14.05 da lista de serviços tributáveis pelo ISS sem incluir a ressalva que constava nas leis anteriores ('de objetos não destinados à industrialização ou comercialização'). Com isso, municípios passaram a cobrar ISS sobre atividades que, na prática, são fases de um processo industrial maior, sobre o qual já incidem ICMS e IPI.

O STF decidiu que essa extensão do ISS é inconstitucional quando o bem processado tem como destino a continuação do ciclo produtivo ou a comercialização. O critério não é a natureza isolada da atividade desenvolvida pela empresa contratada, mas o papel que essa atividade desempenha na cadeia econômica do contratante. Se o produto retorna ao contratante para ser industrializado novamente ou vendido, a operação integra o ciclo produtivo de mercadorias — campo reservado ao IPI (federal) e ao ICMS (estadual) — e não pode ser tributada pelo ISS municipal.

Na prática, empresas que prestam serviços industriais por encomenda a outras empresas, cujos produtos resultantes retornam ao encomendante para industrialização adicional ou venda, não estão sujeitas ao ISS. Municípios que cobravam esse imposto nessa situação não poderão mais fazê-lo para fatos geradores posteriores à publicação da ata de julgamento.

Multa moratória — teto de 20%

A multa moratória é a penalidade cobrada pelo simples atraso no pagamento de um tributo. Diferentemente das multas punitivas — aplicadas quando há sonegação ou fraude —, a multa moratória não pressupõe nenhum ato ilícito intencional, sendo devida apenas pela impontualidade no pagamento.

O STF estabeleceu que qualquer multa moratória — seja federal, estadual, distrital ou municipal — que supere 20% do valor do débito tributário é inconstitucional por produzir efeito confiscatório, violando o art. 150, IV, da Constituição. Esse patamar já era usado como referência pela legislação federal (Lei nº 9.430/96) e foi consagrado como teto uniforme aplicável a todos os entes da federação.

Isso significa que leis estaduais, distritais ou municipais que prevejam multas moratórias acima de 20% do débito devem ter sua aplicação afastada nessa parte. O contribuinte que for cobrado por uma multa moratória em percentual superior a 20% pode pleitear a redução a esse limite. A decisão não alcança multas punitivas (de ofício) nem multas por descumprimento de obrigações acessórias, que têm regime próprio tratado em outros temas de repercussão geral.

Efeitos retroativos e ressalvas

Para evitar uma onda de litígios e proteger as finanças municipais — que durante anos cobraram ISS com base na LC nº 116/03 —, o STF modulou os efeitos da decisão sobre o ISS para o futuro. Quem já pagou ISS sobre essas operações não pode pedir o dinheiro de volta (salvo se já tinha ação judicial em curso ou se comprovou ter pago também IPI ou ICMS sobre os mesmos fatos geradores, configurando bitributação). Por outro lado, quem pagou ISS também não poderá ser cobrado retroativamente de IPI ou ICMS sobre os mesmos fatos geradores.