Tema 825

O caso paradigmático corresponde ao RE 851.108/SP, de relatoria do Min. Dias Toffoli, julgado pelo Plenário do STF em sessão virtual de 19 a 26 de fevereiro de 2021.

A parte recorrida, V.R.A., impetrou mandado de segurança contra ato das autoridades fiscais do Estado de São Paulo que exigiram o pagamento do ITCMD sobre bens recebidos por doação testamentária. A doação foi feita por cidadão italiano domiciliado na Itália, consistindo em um imóvel localizado em Treviso (Itália) e em uma quantia em moeda estrangeira (euros), avaliados em aproximadamente R$ 528.840,00. A impetrante alegou ter recolhido o imposto correspondente ao fisco italiano e que a cobrança pelo Estado de São Paulo configuraria bitributação e inconstitucionalidade, pois o art. 155, § 1º, III, 'b', da Constituição Federal exige lei complementar para regular a competência tributária nessas situações transfronteiriças.

O Estado de São Paulo fundamentou a cobrança no art. 4º da Lei Estadual nº 10.705/2000, que previu a incidência do ITCMD nas hipóteses em que o doador reside ou tem domicílio no exterior ou o 'de cujus' possuía bens, residia ou domiciliava-se fora do país. O estado argumentou que, na ausência de lei complementar federal, os entes federativos poderiam exercer competência legislativa plena, com apoio no art. 24, § 3º, da CF e no art. 34, § 3º, do ADCT.

O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo negou provimento ao recurso do estado, mantendo a sentença que concedeu a segurança, sob o fundamento de que a omissão legislativa federal não pode ser suprida pelos estados. O Estado de São Paulo interpôs o recurso extraordinário ao STF, dando origem ao Tema 825 da repercussão geral, reconhecida em 2015.

A questão jurídica central (ratio decidendi) consiste em determinar se os estados e o Distrito Federal, diante da omissão do legislador federal em editar a lei complementar prevista no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, podem invocar a competência legislativa plena (art. 24, § 3º, CF e art. 34, § 3º, do ADCT) para instituir o ITCMD nas hipóteses em que há elemento de conexão relevante com o exterior.

O STF, por maioria, respondeu negativamente. Os fundamentos centrais foram os seguintes:

1. Distinção entre as funções da lei complementar: O relator destacou que a lei complementar exigida pelo art. 155, § 1º, III, da CF não atua apenas como veiculadora de 'normas gerais' (art. 146, III), mas exerce a função primordial de definir a competência tributária entre os entes, prevenindo conflitos horizontais (art. 146, I). Essa competência normativa para dirimir conflitos é privativa da União, por meio de lei complementar, e não sujeita à supletividade estadual.

2. Natureza especial das hipóteses de conexão internacional: O constituinte, ao redigir o art. 155, § 1º, III, deliberadamente reservou à lei complementar a regulação das hipóteses em que o doador reside no exterior (alínea 'a') ou o 'de cujus' possuía bens, era residente, domiciliado ou teve inventário processado no exterior (alínea 'b'). Trata-se de situações que envolvem o risco de bitributação internacional e conflito entre legislações de diferentes estados, o que exige norma uniforme de âmbito nacional.

3. Limites do art. 24, § 3º, CF: Conforme precedentes citados no acórdão (RE nº 136.215/RJ e RE nº 140.887/RJ), a competência plena dos estados prevista no art. 24, § 3º, restringe-se a situações de alcance local ('para atender às suas peculiaridades'). Quando a matéria envolve o inter-relacionamento entre estados ou entre o Brasil e outros países, essa competência não se aplica.

4. Precedentes analógicos: O relator citou o julgamento do RE nº 474.267/RS (ICMS-importação), em que a Corte exigiu lei complementar como condição para a validade da exigência tributária. Foram também referenciados precedentes que admitem a competência plena para o IPVA e para o ITCMD nas situações internas (incisos I e II do § 1º do art. 155), diferenciando-as das hipóteses do inciso III.

5. Eficácia contida da lei estadual: O art. 4º da Lei paulista nº 10.705/2000 foi classificado como norma de eficácia contida, dependendo da edição da lei complementar federal para produzir efeitos nas hipóteses de conexão internacional.

Disposições constitucionais citadas: arts. 24, I e § 3º; 146, I e III, 'a'; 155, I e § 1º, I, II e III; e 34, § 3º, do ADCT. Precedentes relevantes mencionados: ADI nº 2.818/RJ; ADI nº 3.098; RE nº 136.215/RJ; RE nº 140.887/RJ; RE nº 474.267/RS; RE nº 433.352; RE nº 607.546-AgR.

Houve divergência expressiva: os Ministros Alexandre de Moraes, Cármen Lúcia, Luiz Fux e Gilmar Mendes votaram pelo provimento do recurso, sustentando que a autonomia financeira dos estados seria comprometida pela omissão federal e que o art. 24, § 3º, legitimaria a atuação estadual. Os Ministros Marco Aurélio e Edson Fachin acompanharam a maioria quanto ao mérito, mas divergiram quanto à modulação.

Nos embargos de declaração julgados em setembro de 2021, o Plenário esclareceu, por unanimidade, que as condições para ressalva da modulação — (1) discussão sobre a qual estado pagar o ITCMD diante de bitributação e (2) contestação da validade da cobrança não paga — têm caráter alternativo, e não cumulativo.

O STF modulou os efeitos da decisão, atribuindo-lhe eficácia 'ex nunc', a contar da data de publicação do acórdão principal (publicado em 20/04/2021). A decisão não retroage para invalidar cobranças já realizadas, nem abre espaço para restituição de valores pagos anteriormente, salvo para desfazer hipóteses de bitributação comprovada.

Foram ressalvadas da modulação as ações judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação do acórdão em que se discutisse, de forma alternativa (e não cumulativa, conforme esclarecido nos embargos de declaração julgados em setembro de 2021): (1) a qual estado o contribuinte deve efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; ou (2) a validade da cobrança do imposto, desde que o tributo não tenha sido pago anteriormente.

O esclarecimento sobre o caráter alternativo das condições (1) e (2) foi feito nos embargos de declaração (julgados em 08/09/2021), em que o Plenário, por maioria, acolheu parcialmente os embargos de ambas as partes para sanar a obscuridade do acórdão principal, que utilizara a conjunção 'e' em lugar de 'ou'. A modulação foi aprovada por maioria no acórdão principal, sendo vencidos os Ministros Marco Aurélio e Edson Fachin, que se opunham à modulação.

Imagine que uma pessoa residente no Brasil receba uma herança de um familiar que vivia na Europa, incluindo bens e valores localizados fora do país. Ou que alguém receba uma doação de um doador domiciliado no exterior. Nessas situações, vários estados brasileiros editaram leis próprias cobrando o ITCMD — o imposto sobre heranças e doações — mesmo sem que o Congresso Nacional tivesse regulamentado a matéria por meio de lei complementar, como exige a Constituição Federal.

O STF, no Tema 825, decidiu que essa prática é inconstitucional. A Constituição de 1988, no art. 155, § 1º, III, determina expressamente que, quando há esse tipo de conexão com o exterior, a competência para instituir o ITCMD deve ser regulada por lei complementar federal — e não por leis estaduais. A razão é simples: sem uma norma nacional uniforme, cada estado poderia adotar critérios diferentes para definir quem deve pagar e para qual estado, gerando o risco de que o mesmo bem ou direito seja tributado por mais de um estado (ou até por um estado brasileiro e um país estrangeiro ao mesmo tempo — a chamada bitributação).

O argumento dos estados era o de que, como o Congresso Nacional ficou décadas sem editar essa lei complementar, eles poderiam preencher esse vazio com legislação própria. O STF rejeitou esse raciocínio para essa hipótese específica: a supletividade legislativa dos estados funciona em situações de interesse local, mas não quando a matéria exige uma solução uniforme em nível nacional para evitar conflitos entre entes federados e com o exterior.

Para os contribuintes envolvidos em situações com conexão internacional (herança de falecido no exterior, doação recebida de quem vive fora do Brasil), a decisão significa que não podem ser cobrados com base apenas em leis estaduais — enquanto não houver lei complementar federal. Contudo, o STF modulou os efeitos: a decisão só vale para fatos futuros (a partir da publicação do acórdão). Cobranças já realizadas e pagas não são automaticamente devolvidas, salvo nos casos de comprovada bitributação. Ações judiciais que já estavam em curso na data da publicação do acórdão, discutindo a validade da cobrança (imposto não pago) ou a definição de qual estado deveria receber o pagamento em caso de bitributação, foram preservadas da modulação e podem ter desfecho favorável ao contribuinte.