Tema 863

O processo paradigma do Tema 863 da Repercussão Geral é o RE 736.090/SC, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, julgado pelo Plenário do STF em 3 de outubro de 2024.

A empresa P.T. Ltda. e outros interpuseram embargos à execução fiscal ajuizada pela União para cobrar tributos federais (IRPJ, IRRF, CSLL, PIS e COFINS) e a respectiva multa qualificada. Em procedimento fiscal, o Fisco constatou: (a) omissão de receitas pelo saldo credor em caixa; (b) pagamentos a beneficiários não identificados; e (c) omissão de receitas por depósitos bancários sem comprovação de origem. Entendeu o Fisco que as pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo econômico de fato agiram em conluio com intuito de sonegação, o que ensejou a aplicação da multa qualificada de 150% sobre o débito tributário, com fundamento na redação original do art. 44, inciso II, da Lei nº 9.430/96, que previa tal patamar nos casos de evidente intuito de fraude, conforme definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64.

O juízo de primeiro grau acolheu parcialmente o pedido e declarou a inconstitucionalidade da multa de 150%, reduzindo-a a 100% do crédito tributário principal. O Tribunal Regional Federal da 4ª Região reformou a sentença, reconhecendo a constitucionalidade da multa de 150%, com fundamento em precedente de seu órgão especial que rejeitara arguição de inconstitucionalidade do art. 44, II, da Lei nº 9.430/96.

Os recorrentes interpuseram recurso extraordinário ao STF, alegando violação do art. 150, IV, da Constituição Federal (vedação ao confisco) e dos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade. O recurso foi reconhecido como paradigma do Tema nº 863 da Repercussão Geral.

A questão jurídica central (Ratio Decidendi) consiste em saber se a multa tributária qualificada por sonegação, fraude ou conluio — cujo patamar era de 150% do débito, na redação anterior à Lei nº 14.689/23 — viola os princípios constitucionais da vedação ao confisco (art. 150, IV, CF), da razoabilidade e da proporcionalidade, e qual deve ser o teto constitucionalmente admissível para essa espécie de sanção.

Dispositivos constitucionais e legais citados:

• Art. 150, IV, da Constituição Federal (vedação ao efeito confiscatório);
• Art. 146, III, da Constituição Federal (competência do legislador complementar para estabelecer normas gerais em matéria tributária);
• Art. 113, §§ 1º e 3º, do CTN (natureza jurídica da multa tributária como obrigação principal);
• Arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64 (definições de sonegação, fraude e conluio);
• Art. 44, § 1º, incisos VI e VII, §§ 1º-A e 1º-C, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela Lei nº 14.689/23;
• Art. 106, II, 'c', do CTN (retroatividade de lei mais benéfica para ato não definitivamente julgado).

Questão da natureza jurídica da multa: O Relator esclareceu que a multa tributária não é acessória do tributo, mas constitui obrigação principal autônoma, nos termos do art. 113, §§ 1º e 3º, do CTN. Isso afasta o argumento de que a multa não poderia ultrapassar o valor do tributo por ser-lhe acessória.

Aplicação do princípio da vedação ao confisco: Embora o art. 150, IV, da CF mencione expressamente apenas 'tributo', a jurisprudência do STF consolidou que a vedação ao confisco se estende também às multas tributárias (ADI 551/DF, Rel. Min. Ilmar Galvão; ADI 1.075/DF-MC, Rel. Min. Celso de Mello). Nessas precedentes, patamares de 200%, 300% e 500% do valor do tributo foram reputados confiscatórios.

Parâmetro adotado: Ante a omissão do legislador complementar (que ainda não editou normas gerais sobre limites de multas tributárias), o Tribunal valeu-se dos parâmetros fixados pela legislação federal ordinária — especificamente os da Lei nº 14.689/23, que alterou o art. 44 da Lei nº 9.430/96 — como referência razoável e proporcional para todos os entes da federação. O patamar de 100% para o caso geral de sonegação, fraude ou conluio, e de 150% para casos de reincidência (conforme definição do § 1º-A do art. 44), foram reconhecidos como razoáveis e proporcionais.

Necessidade de individualização da conduta: O acórdão sublinha que a multa qualificada só pode ser aplicada quando configurada, individualizada e comprovada a conduta dolosa (sonegação, fraude ou conluio), e não se aplica quando houver sentença penal de absolvição com apreciação do mérito (§ 1º-C do art. 44 da Lei nº 9.430/96).

Incidência sobre todos os entes federados: A tese possui caráter de norma geral transitória, vinculando União, estados, Distrito Federal e municípios, até que lei complementar federal discipline a matéria. A proposta de 'congelamento' dos patamares subnacionais no nível atual — impedindo tanto o aumento quanto a redução desproporcionais das multas — foi incorporada à modulação para evitar uma 'guerra fiscal reversa'.

Precedentes mencionados: ADI 551/DF (Rel. Min. Ilmar Galvão); ADI 1.075/DF-MC (Rel. Min. Celso de Mello); RE nº 433.352/MG-AgR (Rel. Min. Joaquim Barbosa); RE nº 1.216.078/SP (Tema 1.062); AI nº 482.281/SP-AgR (Rel. Min. Ricardo Lewandowski); ARE 905.685 AgR-segundo; RE 833.106-AgR (Rel. Min. Marco Aurélio); RE 748.257-AgR (Rel. Min. Ricardo Lewandowski).

O STF modulou os efeitos da decisão para que ela produza efeitos a partir da edição da Lei nº 14.689/23, mantidos os patamares então vigentes fixados pelos entes da federação até os limites estabelecidos na tese.

Foram ressalvados dos efeitos da modulação: (i) as ações judiciais e os processos administrativos pendentes de conclusão até a referida data; e (ii) os fatos geradores ocorridos até a referida data em relação aos quais não tenha havido o pagamento de multa abrangida pelo presente tema de repercussão geral.

A modulação foi decidida pelo Plenário no próprio acórdão principal de 3 de outubro de 2024, após intenso debate sobre o marco temporal. A proposta inicial do Relator era de eficácia a partir da publicação da ata do julgamento (efeito ex nunc), mas, por sugestão do Ministro Cristiano Zanin — amparada no art. 106, II, 'c', do CTN, que impõe a retroatividade da lei penal mais benéfica a atos não definitivamente julgados — e com a concordância da maioria, fixou-se como marco a data de vigência da Lei nº 14.689/23. Assim, a decisão alcança os casos pendentes desde a edição dessa lei, mas protege as situações em que a multa já havia sido paga antes dela.

O STF estabeleceu, no Tema 863, um teto claro para as chamadas 'multas qualificadas' — aquelas aplicadas quando o contribuinte age de forma especialmente grave, como sonegar, fraudar ou agir em conluio para não pagar tributos.

O que são multas qualificadas? São penalidades tributárias mais severas, aplicadas quando a autoridade fiscal comprova que o contribuinte agiu de forma dolosa (intencional) para ocultar o fato gerador, reduzir ou evitar o pagamento de tributos. As condutas que justificam essa multa estão definidas nos arts. 71 a 73 da Lei nº 4.502/64 (sonegação, fraude e conluio) e podem também configurar crimes tributários.

Qual é o limite? A multa qualificada está limitada a 100% do débito tributário. Em caso de reincidência — ou seja, se o contribuinte, dentro de 2 anos do primeiro lançamento que reconheceu a conduta dolosa, praticar novamente qualquer dessas infrações —, o limite sobe para 150%. A definição de reincidência segue o art. 44, § 1º-A, da Lei nº 9.430/96.

Quando a multa qualificada não pode ser aplicada? O acórdão reforça que a multa qualificada exige prova efetiva do dolo: se a conduta dolosa não for individualizadamente configurada e comprovada, a multa qualificada não pode ser cobrada. Tampouco se aplica quando houver sentença penal de absolvição, com análise do mérito, em processo criminal decorrente do mesmo fato.

Vale para todos os entes do país? Sim. A tese tem caráter de norma geral transitória e vincula União, estados, Distrito Federal e municípios. Entes federados que hoje cobrem multas qualificadas acima de 100% (como alguns estados que aplicavam até 200%) deverão adequar sua legislação. Os patamares inferiores já praticados por alguns entes permanecem válidos, mas não poderão ser reduzidos arbitrariamente enquanto não sobrevier a lei complementar federal que deverá disciplinar a matéria de forma definitiva.

Qual é o impacto dos efeitos no tempo? A decisão produz efeitos a partir da edição da Lei nº 14.689/23 (setembro de 2023). Isso significa que contribuintes que tiveram fatos geradores até essa data — e em relação aos quais ainda não houve pagamento da multa —, bem como aqueles com processos judiciais ou administrativos pendentes de conclusão até essa data, podem se beneficiar dos novos limites. Multas já pagas antes da lei não são objeto de devolução.

Por que a regra é temporária? O STF reconheceu que deveria ser o legislador complementar — e não o Judiciário — a fixar definitivamente os limites e critérios de graduação das multas tributárias no país. Enquanto essa lei complementar não é editada, a tese do Tema 863 funciona como parâmetro provisório, baseado nos valores já adotados pela legislação federal ordinária.