Tema 1093

O caso paradigma é o REsp n. 1.894.741/RS, relatado pelo Ministro Mauro Campbell Marques e julgado pela Primeira Seção do STJ em 27 de abril de 2022, com publicação em 5 de maio de 2022. A parte recorrente, S.V. Ltda., distribuidora de veículos sediada no Rio Grande do Sul, interpôs recurso especial contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região que afastou a possibilidade de creditamento do PIS/PASEP e da COFINS no âmbito da tributação monofásica, por dois fundamentos: a) incompatibilidade do creditamento com o regime monofásico; e b) inaplicabilidade do art. 17 da Lei n. 11.033/2004 fora do REPORTO (Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária).

A empresa sustentava que o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 não estava restrito ao REPORTO e que teria revogado tacitamente as vedações ao creditamento previstas nos arts. 3º, I, 'b', das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. Argumentava, ainda, que a alíquota zero na revenda não impedia a constituição de créditos, pois o regime monofásico seria compatível com a sistemática não cumulativa.

O recurso foi afetado ao rito dos recursos repetitivos (art. 1.036 do CPC) juntamente com os REsps ns. 1.895.255/RS e 1.896.100/SC, para definição das seguintes questões no Tema 1093: a) se o benefício do art. 17 da Lei n. 11.033/2004 se restringe às empresas inseridas no REPORTO; b) se esse artigo permite o cálculo de créditos na sistemática monofásica do PIS e da COFINS; e c) se a incidência monofásica dessas contribuições é compatível com a técnica do creditamento. Foram opostos embargos de declaração pela parte contribuinte, rejeitados unanimemente pela Primeira Seção em 26 de outubro de 2022.

A questão jurídica central do Tema 1093 gira em torno da interpretação sistemática, cronológica e especializada do art. 17 da Lei n. 11.033/2004 em face das vedações ao creditamento de PIS/PASEP e COFINS previstas nos arts. 3º, I, 'b', das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, bem como da compatibilidade entre o regime monofásico e a técnica da não cumulatividade.

O STJ firmou as seguintes premissas fundamentais:

1. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE À MONOFASIA: A Primeira Seção reafirmou a orientação do STF segundo a qual o princípio da não cumulatividade pressupõe a existência de tributação múltipla ou encadeada (plurifasia). Inexistindo essa cumulação — como ocorre no regime monofásico, onde a tributação concentra-se em um único elo da cadeia —, o princípio não pode ser invocado para gerar créditos. Foram citados a Súmula Vinculante n. 58/STF ('Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade') e a tese do Tema de Repercussão Geral n. 844 do STF ('O princípio da não cumulatividade não assegura direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero').

2. VIGÊNCIA DAS VEDAÇÕES AO CREDITAMENTO: O art. 17 da Lei n. 11.033/2004 não revogou, nem expressa nem tacitamente, as vedações ao creditamento constantes dos arts. 3º, I, 'b', das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. O tribunal aplicou três critérios para sustentar essa conclusão: (a) critério da especialidade — a vedação é norma específica, prevalecendo sobre a regra geral do art. 17; (b) critério cronológico — a vedação foi reafirmada e republicada pelos arts. 4º e 5º da Lei n. 11.787/2008, posterior ao art. 17 da Lei n. 11.033/2004; (c) critério sistemático — o art. 24, §3º, da Lei n. 11.727/2008 faz referência expressa aos arts. 3º, I, 'b', das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, confirmando sua vigência.

3. ALCANCE DO ART. 17 DA LEI N. 11.033/2004: O dispositivo não cria créditos novos; apenas autoriza a manutenção de créditos já regularmente constituídos — ou seja, créditos gerados sob o regime não cumulativo (plurifásico) — quando as vendas subsequentes forem realizadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. O art. 17 não se aplica a bens sujeitos à tributação monofásica, justamente porque tais bens nunca geraram créditos (a vedação sempre existiu).

4. NÃO RESTRIÇÃO AO REPORTO: Embora o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 tenha sido inserido na mesma lei que criou o REPORTO, o STJ confirmou que o dispositivo tem aplicação geral, não restrita aos beneficiários daquele regime. Essa interpretação já havia sido inaugurada no REsp n. 1.267.003/RS (Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013) e consolidada nos EAREsp n. 1.109.354/SP e EREsp n. 1.768.224/RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgados em 14.04.2021).

5. COMPATIBILIDADE ENTRE REGIMES: A incidência monofásica não é incompatível com a técnica do creditamento enquanto sistema geral, pois a vedação recai sobre os bens (sujeitos à monofasia), não sobre a pessoa jurídica. Uma empresa que adquire e revende simultaneamente bens monofásicos e bens plurifásicos pode constituir créditos apenas em relação aos segundos.

6. CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS (ART. 20 DA LINDB): O acórdão demonstrou, por meio de simulações numéricas envolvendo os setores de bebidas, farmacêutico e autopeças, que a concessão do creditamento pleiteado reduziria a arrecadação da cadeia em percentuais expressivos (entre 64% e 77%), beneficiando exclusivamente o revendedor às custas do fabricante e da arrecadação pública, em descompasso com os princípios da eficiência administrativa (art. 37 da CF/88) e da neutralidade econômica.

Nos embargos de declaração, a Primeira Seção rejeitou, por unanimidade, os pedidos de esclarecimento e de modulação de efeitos. Quanto à modulação, o tribunal consignou expressamente que o julgamento do repetitivo não alterou jurisprudência dominante — condição exigida pelo art. 927, §3º, do CPC —, pois havia divergência entre as Turmas desde 2017, resolvida apenas em 2021 pelos embargos de divergência acima mencionados.

Não houve modulação de efeitos neste julgamento. Nos embargos de declaração, a parte contribuinte requereu expressamente a modulação, invocando os princípios da segurança jurídica e da confiança legítima. O pedido foi rejeitado pela Primeira Seção, por unanimidade, sob o fundamento de que o pressuposto do art. 927, §3º, do CPC — alteração de tese jurídica ou jurisprudência dominante — não estava presente. O tribunal esclareceu que, a rigor, nunca houve jurisprudência consolidada favorável ao contribuinte: inicialmente ambas as Turmas vedavam o creditamento; a Primeira Turma mudou de posição em 2017, gerando divergência interna; e a questão foi pacificada em sentido contrário ao contribuinte pela Primeira Seção em 2021. Portanto, o julgamento do repetitivo não representou uma virada de entendimento que justificasse a proteção da confiança legítima dos jurisdicionados.

O Tema 1093 do STJ responde a uma dúvida frequente entre empresas que revendem produtos sujeitos à tributação monofásica do PIS/PASEP e da COFINS — como distribuidoras de medicamentos, bebidas, combustíveis, veículos e autopeças: essas empresas têm direito a descontar créditos dessas contribuições sobre o preço de compra dos produtos que revendem?

A resposta do STJ foi não. O raciocínio pode ser resumido da seguinte forma:

No regime monofásico, toda a tributação do PIS e da COFINS é concentrada no fabricante ou importador, que paga alíquotas mais elevadas. Os demais elos da cadeia — distribuidores e varejistas — ficam sujeitos à alíquota zero na revenda desses produtos. Ou seja, o revendedor não paga PIS/COFINS sobre a venda do produto monofásico e, por isso, também não pode se creditar dessas contribuições na compra.

A empresa contribuinte argumentava que o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 — que diz que vendas feitas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência não impedem a manutenção dos créditos pelo vendedor — teria autorizado o creditamento nessas situações. O STJ rejeitou esse argumento: esse dispositivo apenas garante que créditos já legitimamente constituídos (sobre produtos do regime plurifásico) não precisem ser estornados quando a venda posterior ocorrer sob desoneração. Ele não cria novos créditos onde a lei os proíbe expressamente.

A vedação ao creditamento sobre bens monofásicos está prevista expressamente nos arts. 3º, I, 'b', das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003 e foi reafirmada pela Lei n. 11.787/2008 — norma posterior ao próprio art. 17 da Lei n. 11.033/2004 —, o que afasta qualquer argumento de revogação tácita.

Um ponto importante esclarecido pelo STJ: a vedação incide sobre os bens (os produtos monofásicos), não sobre a empresa inteira. Isso significa que uma empresa que vende tanto produtos monofásicos quanto produtos sujeitos ao regime não cumulativo comum pode, sim, aproveitar créditos — mas apenas em relação a estes últimos. O art. 17 da Lei n. 11.033/2004, por sua vez, tem aplicação geral (não se limita ao REPORTO), mas apenas para manter créditos já gerados em relação a produtos plurifásicos.

Por fim, o STJ demonstrou com simulações numéricas que permitir o creditamento sobre produtos monofásicos geraria perdas arrecadatórias muito expressivas para o Estado, sem qualquer justificativa econômica — o resultado seria simplesmente transferir renda do fabricante para o revendedor por meio do sistema tributário, em detrimento da função social das contribuições ao PIS e à COFINS, que financiam a Seguridade Social.