Tema 1191

O processo-piloto que deu origem ao Tema 1191 é o REsp 2.034.975/MG, relatado pelo Ministro Herman Benjamin e julgado pela Primeira Seção do STJ em 14 de agosto de 2024. O recorrente é o Estado de Minas Gerais e o recorrido é uma empresa varejista de combustíveis (P.F. Ltda.), que atuava como contribuinte substituído no regime de substituição tributária do ICMS incidente sobre combustíveis.

No regime de substituição tributária para frente (ou 'progressiva'), o fabricante ou distribuidor (substituto tributário) recolhe antecipadamente o ICMS de toda a cadeia, calculado sobre uma base de cálculo presumida — um valor estimado de venda ao consumidor final. O varejista (substituído), ao adquirir a mercadoria, já suporta integralmente esse encargo embutido no preço de compra.

A controvérsia surgiu porque, em diversas ocasiões, o preço efetivo de revenda praticado pelo varejista foi inferior à base de cálculo presumida que serviu de referência para o recolhimento antecipado do imposto. Em outras palavras, o contribuinte substituído pagou ICMS calculado sobre um valor maior do que aquele efetivamente obtido na venda.

O STF, ao julgar o RE 593.849/MG (Tema 201 da repercussão geral), já havia reconhecido o direito à restituição da diferença nesses casos. A questão que permaneceu em aberto — e que motivou a afetação do Tema 1191 ao rito dos recursos repetitivos no STJ — era se, para obter essa restituição ou compensação, o contribuinte substituído precisaria cumprir a condição imposta pelo art. 166 do CTN, isto é, provar que não repassou o encargo financeiro do tributo ao consumidor final ou, alternativamente, obter autorização expressa deste para pleitear a restituição. O Estado de Minas Gerais, recorrente, sustentava a aplicabilidade do art. 166 do CTN, o que tornaria a restituição condicionada a essa comprovação.

A questão jurídica central (ratio decidendi) do Tema 1191 é a natureza jurídica do direito à diferença de ICMS pago a maior no regime de substituição tributária para frente quando a base de cálculo efetiva é inferior à presumida: trata-se de repetição de indébito (sujeita ao art. 165 e ao art. 166 do CTN) ou de mero ressarcimento (fundado diretamente na Constituição e na Lei Complementar 87/1996)?

O STJ concluiu que a hipótese configura mero ressarcimento, e não repetição de indébito, pelos seguintes fundamentos:

1. Inaplicabilidade sistemática do art. 166 do CTN: O dispositivo está inserido na seção do CTN relativa ao 'pagamento indevido', cujas hipóteses estão taxativamente enumeradas no art. 165 do CTN. A situação em análise — pagamento originalmente devido, que se torna parcialmente excessivo em razão de fato superveniente (venda por valor inferior ao presumido) — não se enquadra em nenhum dos incisos do art. 165 do CTN. Logo, o art. 166, que é condição de procedibilidade para os casos de 'pagamento indevido', simplesmente não incide.

2. Natureza do pagamento na substituição tributária para frente: O valor recolhido a título de ICMS/ST não era indevido no momento do recolhimento. Era um pagamento antecipado legítimo, exigível pela Administração. O direito ao ressarcimento nasce apenas com a ocorrência do fato gerador em valor inferior ao presumido — fato superveniente que desequilibra a relação tributária.

3. Ausência de repercussão econômica relevante: Na substituição tributária para frente, o contribuinte substituído já suportou integralmente o encargo do tributo no momento da aquisição da mercadoria. Quando revende por preço menor, o desconto vem de sua própria margem de lucro, não há como ter repassado ao consumidor final a parcela excedente — que sequer chegou a ser incluída no preço de venda. Por isso, exigir a prova do não repasse seria uma impossibilidade lógica e factual.

4. Fundamento constitucional e legal do ressarcimento: O direito ao ressarcimento decorre diretamente do art. 150, § 7º, da Constituição Federal de 1988, que garante a 'imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido', e do art. 10 da Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir). O STF, no julgamento do Tema 201 (RE 593.849/MG, Rel. Min. Edson Fachin), estendeu esse direito às hipóteses em que o fato gerador ocorre, mas por valor inferior ao presumido.

Dispositi vos legais e constitucionais citados: art. 166 do CTN; art. 165 do CTN; art. 150, § 7º, da CF/1988; art. 10 da LC 87/1996; art. 1.040 do CPC; Súmula 211 do STJ; Súmula 280 do STF.

Precedentes mencionados: RE 593.849/MG (STF, Tema 201); AgInt no REsp 1.968.227/MG (Primeira Turma); AgInt no REsp 1.872.036/MG (Primeira Turma); AgInt no REsp 1.927.472/SC (Primeira Turma); REsp 525.625/RS (Segunda Turma, juízo de retratação); AgInt no AREsp 2.209.468/MG (Segunda Turma); AgInt nos EDcl no AgInt no REsp 1.826.049/AC (Segunda Turma); AgInt no REsp 1.956.315/MG (Primeira Turma); AgRg no REsp 630.966/RS (Primeira Turma).

Ante os embargos de declaração opostos pelo Estado de Minas Gerais, julgados em 13 de novembro de 2024 pela relatora Ministra Maria Thereza de Assis Moura, a Primeira Seção acolheu parcialmente os embargos apenas para complementar a fundamentação, sem alterar a tese fixada. Ficou esclarecido que a questão relativa à aplicabilidade do art. 10 da LC 87/1996 como forma de apuração do crédito não pôde ser conhecida pelo STJ por duas razões autônomas: (a) ausência de prequestionamento (Súmula 211 do STJ) e (b) tratar-se de matéria decidida com base em direito local do Estado de Minas Gerais, cuja análise é vedada em recurso especial (Súmula 280 do STF). O acórdão dos embargos registrou que, no período de 19/10/2016 (data da decisão do STF no Tema 201) a 28/2/2019 (data de vigência do Decreto Estadual 47.621/2019, que regulamentou a Lei Estadual 22.549/2017), o direito local mineiro não previa a aplicação do art. 10 da LC 87/1996, razão pela qual o crédito foi reconhecido judicialmente para esse intervalo.

Não houve modulação de efeitos neste julgamento.

No regime de substituição tributária para frente do ICMS, quem recolhe o imposto antecipadamente é o fabricante ou o distribuidor (chamado de 'substituto tributário'). Esse recolhimento é feito com base em um valor estimado de venda ao consumidor final — a chamada 'base de cálculo presumida'. O varejista (o 'substituído') paga o tributo embutido no preço de compra da mercadoria, sem a possibilidade de ajustá-lo depois.

O problema prático surge quando o varejista revende a mercadoria por um preço menor do que o valor que foi usado como base para calcular o imposto. Nessa situação, ele pagou ICMS sobre um valor que nunca chegou a receber. O STF já havia reconhecido que o varejista tem direito a receber de volta essa diferença (Tema 201). O que o STJ precisava resolver, no Tema 1191, era: o varejista precisa provar que não repassou esse tributo ao consumidor para poder pedir a devolução?

O art. 166 do CTN impõe, em regra, que quem pede a devolução de tributos 'indiretos' (como o ICMS) prove que assumiu o encargo ou que tem autorização de quem o assumiu. Essa exigência existe porque, em muitos casos, o contribuinte transfere o custo do imposto ao consumidor final, de modo que a devolução ao comerciante representaria um enriquecimento sem causa.

O STJ, entretanto, concluiu que essa regra não se aplica na situação da substituição tributária para frente quando a revenda ocorre por preço menor que o presumido. A razão é simples e lógica: o contribuinte substituído já pagou o imposto no momento em que comprou a mercadoria, calculado sobre um valor maior. Quando vende por preço menor, o desconto sai do próprio bolso do varejista — de sua margem de lucro. Ele nunca chegou a embutir no preço de venda aquela parcela excedente do imposto, porque o preço de venda foi, justamente, menor. Portanto, não faz sentido exigir que ele prove que não repassou ao consumidor algo que nunca pôde repassar.

Na prática, isso significa que varejistas que operam no regime de substituição tributária do ICMS — como postos de combustíveis, concessionárias de veículos, distribuidores de peças — e que revendem mercadorias por preço inferior ao valor presumido pelo Fisco podem pleitear a restituição ou compensação da diferença de ICMS sem precisar apresentar autorização do consumidor final nem comprovar que não transferiram o encargo tributário. O pedido pode ser feito diretamente, bastando demonstrar a diferença entre a base de cálculo presumida e o preço efetivamente praticado na revenda.

Os embargos de declaração opostos pelo Estado de Minas Gerais não alteraram essa conclusão. Serviram apenas para esclarecer um ponto específico: a discussão sobre o procedimento de apuração do crédito (se pela via administrativa prevista no art. 10 da LC 87/1996 ou pela via judicial) ficou fora do alcance do STJ neste caso, por envolver legislação estadual mineira, cuja interpretação não compete ao STJ revisar.