Tema 1323

O caso concreto teve como recorrente a sociedade C.T.S.P. Ltda., clínica odontológica constituída sob a forma de responsabilidade limitada, com cinco cirurgiões-dentistas como sócios, sediada no Estado de São Paulo. A sociedade impetrou mandado de segurança buscando o direito de recolher o ISS pelo regime de alíquota fixa (per capita), nos termos do art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968, em vez de calcular o tributo sobre o preço do serviço (faturamento bruto), conforme a regra geral da Lei Complementar n. 116/2003.

O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo manteve a sentença denegatória da segurança, reconhecendo que, embora a simples adoção da forma limitada não afaste, por si só, o enquadramento no regime diferenciado, a sociedade apresentava estrutura tipicamente empresarial: quadro com mais de 30 profissionais entre dentistas, médicos e biomédicos não sócios; presença de duas unidades (em São Paulo e em Belo Horizonte); administração concentrada em apenas dois dos cinco sócios; e previsão contratual de constituição de procuradores. Esses elementos foram entendidos como indicativos de organização empresarial incompatível com o benefício fiscal.

A controvérsia foi afetada ao rito dos recursos repetitivos (art. 1.036 e seguintes do CPC) em 19/3/2025, sob o número de Tema 1323, com a seguinte delimitação: 'Definir se a sociedade uniprofissional, constituída sob a forma de responsabilidade limitada, faz jus ao tratamento tributário diferenciado do ISS em alíquota fixa, na forma do art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968'. O recurso especial foi relatado pelo Ministro Afrânio Vilela e julgado pela Primeira Seção em 8 de outubro de 2025, com publicação em 14 de outubro de 2025.

A questão jurídica central (ratio decidendi) consiste em definir se a forma societária de responsabilidade limitada, por si mesma, impede que uma sociedade uniprofissional usufrua do regime diferenciado de ISS por alíquota fixa previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968 — e, em caso negativo, quais os requisitos efetivamente relevantes para o enquadramento nesse regime.

Dispositivos legais e constitucionais citados:

• Decreto-Lei n. 406/1968, art. 9º, §§ 1º e 3º (regime diferenciado de ISS para profissionais autônomos e sociedades uniprofissionais);
• Lei Complementar n. 116/2003, arts. 7º e 8º (regra geral do ISS: base de cálculo sobre o preço do serviço, alíquota entre 2% e 5%);
• Código Civil, arts. 966 (conceito de empresário e exclusão dos profissionais intelectuais), 983 (possibilidade de sociedade simples adotar forma limitada) e 985;
• Constituição Federal, art. 156, III (competência municipal para o ISS) e art. 146, III, 'a' (reserva de lei complementar para normas gerais tributárias).

Panorama jurisprudencial e evolução do entendimento: A Primeira Seção do STJ, em um primeiro momento, entendia que a simples adoção da forma limitada qualificava a sociedade como empresária, impedindo o enquadramento no regime diferenciado (v.g., AgRg no EREsp 1.182.817/RJ, j. 29/8/2012). Esse posicionamento foi posteriormente superado, passando o STJ a entender que o tipo societário é irrelevante para fins tributários, sendo o critério determinante a presença ou ausência de organização empresarial que se sobreponha à atividade intelectual pessoal dos sócios.

O entendimento foi consolidado no paradigmático EAREsp n. 31.084/MS (Rel. p/ Acórdão Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, j. 24/3/2021), no qual se assentou que 'a fruição do direito à tributação privilegiada do ISSQN depende, basicamente, da análise da atividade efetivamente exercida pela sociedade', sendo 'irrelevante para essa finalidade o fato de a pessoa jurídica ter se constituído sob a forma de responsabilidade limitada', ressalvados os modelos puramente empresariais (sociedades anônimas e comandita por ações). O mesmo raciocínio foi reafirmado no PUIL n. 3.608/MG (Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, j. 28/2/2024).

O STF, por sua vez, confirmou a constitucionalidade e a recepção do art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968 pela Constituição Federal de 1988, por meio da Súmula 663 e do julgamento do RE 940769/RS (Tema 918, Rel. Min. Edson Fachin, j. 24/4/2019), no qual ficou assentado que é inconstitucional lei municipal que estabeleça impeditivos à submissão de sociedades profissionais ao regime de tributação fixa previsto na lei nacional.

Fundamentos da tese firmada no Tema 1323: O relator destacou que o art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/1968 não faz qualquer restrição quanto à forma de constituição da sociedade. O critério relevante é a natureza da atividade e a pessoalidade da prestação, com assunção de responsabilidade técnica individual pelos profissionais habilitados. A possibilidade de uma sociedade simples adotar a forma limitada sem se tornar automaticamente empresária está expressamente prevista no art. 983 do Código Civil. Ademais, o Enunciado 474 da V Jornada de Direito Civil do STJ reconhece que profissionais liberais podem se organizar sob forma de sociedade simples com responsabilidade limitada pelas dívidas societárias, sem prejuízo da responsabilidade ilimitada pelos atos profissionais.

A distinção essencial é entre a limitação da responsabilidade perante obrigações societárias (restrita às quotas) e a responsabilidade pessoal pelo exercício profissional, que decorre das normas regulamentadoras de cada profissão. O que desqualifica o enquadramento não é a forma limitada, mas a presença de elementos de empresa: organização dos fatores de produção (capital e trabalho de terceiros) sobreposta ao labor pessoal dos sócios, multiprofissionalidade, expansão por meio de filiais e estrutura de gestão desvinculada da atividade técnica dos profissionais.

Resolução do caso concreto: No caso julgado, o STJ manteve a decisão do tribunal de origem que negou o benefício à recorrente, pois o exame probatório revelou a presença de elementos de empresa: quadro superior a 30 profissionais não sócios (dentistas, médicos e biomédicos), duas unidades em estados distintos, administração concentrada e constituição de procuradores — caracterizando organização empresarial incompatível com os requisitos da tese firmada. Afastar tais conclusões fáticas esbarraria no óbice da Súmula 7/STJ.

Não houve modulação de efeitos neste julgamento. O relator, Ministro Afrânio Vilela, expressamente consignou que estão ausentes os requisitos do art. 927, § 3º, do CPC para modulação, razão pela qual a tese produz efeitos imediatos e retroativos na forma ordinária.

Médicos, dentistas, advogados, engenheiros, contadores e outros profissionais liberais que prestam serviços por meio de sociedade têm, em regra, direito a recolher o ISS por um valor fixo calculado por cabeça de profissional habilitado — e não sobre o total do faturamento da sociedade. Esse regime, previsto desde o Decreto-Lei n. 406/1968, pode representar uma tributação significativamente mais favorável para quem efetivamente exerce a profissão de forma pessoal.

A dúvida que gerou o Tema 1323 do STJ era a seguinte: perder-se-ia esse benefício apenas por ter optado pela constituição da sociedade como 'limitada' (Ltda.), em vez de sociedade simples pura? A resposta do STJ, fixada por unanimidade pela Primeira Seção, foi não. O tipo societário, por si só, não é o critério decisivo.

O que realmente importa, segundo a tese firmada, são três requisitos cumulativos:

1. Os sócios devem prestar os serviços de forma pessoal — isto é, são eles mesmos quem atende, examina ou assessora os clientes;
2. Cada sócio deve assumir responsabilidade técnica individual pelos serviços que presta — e não simplesmente delegar a profissionais não sócios;
3. A sociedade não pode ter estrutura empresarial que apague o caráter personalíssimo da atividade — ou seja, não pode funcionar como uma empresa que organiza capital e trabalho de terceiros para gerar lucro de forma impessoal.

Na prática, isso significa que uma pequena clínica formada por dois ou três médicos que atendem pessoalmente seus pacientes, sem uma grande estrutura de funcionários e sem filiais em outros estados, pode continuar recolhendo o ISS pelo regime fixo, mesmo que seja uma Ltda. Já uma clínica com dezenas de profissionais não sócios, múltiplas unidades e administração centralizada em poucos sócios — como ocorreu no caso julgado — não faz jus ao benefício, porque sua estrutura é tipicamente empresarial.

A decisão reforça a importância da análise caso a caso: caberá ao contribuinte demonstrar, perante o fisco e, se necessário, perante o Judiciário, que efetivamente preenche os três requisitos cumulativos. Para os municípios, a decisão afasta a possibilidade de negar o benefício com base exclusivamente na forma societária limitada, sem qualquer investigação sobre a realidade da atividade exercida.