Tema 1125

O caso concreto teve origem em mandado de segurança impetrado por D.U. Ltda., empresa varejista sediada no Rio Grande do Sul, contra ato do Delegado da Receita Federal do Brasil em Santa Cruz do Sul/RS. A empresa, enquadrada no regime não cumulativo de apuração das contribuições, pretendia o reconhecimento do direito de excluir da receita bruta, para fins de cálculo da base de incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS, os valores correspondentes ao ICMS-ST pago antecipadamente pelo substituto tributário por ocasião da aquisição de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária progressiva. Pretendia, ainda, compensar os valores recolhidos indevidamente nos cinco anos anteriores à impetração, corrigidos pela Taxa SELIC.

A segurança foi denegada em primeiro grau e o recurso de apelação foi desprovido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, que entendeu não ser extensível ao substituído o direito de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, por considerar que tal imposto não estaria formalmente incluído na referida base de cálculo, tendo em vista que não é destacado nas notas fiscais emitidas pelo substituído em suas operações de venda.

O STF, ao analisar o tema no RE 1.258.842/RS, reconheceu ausência de repercussão geral, firmando que a matéria possui natureza infraconstitucional (Tema 1.098/STF), atribuindo ao STJ a competência para sua definição. Diante da multiplicidade de recursos especiais sobre o tema e da divergência entre as Turmas da Seção de Direito Público — a Segunda Turma entendia pela impossibilidade da exclusão, enquanto a Primeira Turma tendia a reconhecê-la —, a Primeira Seção afetou o REsp 1.896.678/RS (e o REsp 1.958.265/SP) ao rito dos recursos repetitivos, nos termos do art. 1.036 do CPC. O julgamento, iniciado em novembro de 2022, foi concluído em 13 de dezembro de 2023, com votação unânime.

A questão jurídica central consiste em definir se o valor correspondente ao ICMS-ST, recolhido antecipadamente pelo substituto tributário no regime de substituição progressiva, integra a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído.

A ratio decidendi do acórdão repousa em quatro eixos fundamentais:

1. EXTENSÃO DO PRECEDENTE DO TEMA 69/STF: O STF, no RE 574.706/PR, fixou que 'o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS', por não constituir receita própria do contribuinte, mas mero ingresso transitório destinado aos cofres públicos estaduais. O STJ, no Tema 1125, aplicou essa premissa ao ICMS-ST, reconhecendo que a substituição tributária é apenas um mecanismo especial de arrecadação que não altera a natureza jurídica do ICMS como tributo indireto. O regime de substituição não transforma o ICMS em tributo direto; o substituído permanece como contribuinte de direito do imposto, conforme evidencia o art. 150, § 7º, da Constituição Federal, que assegura ao substituído — e não ao substituto — a restituição imediata e preferencial do indébito (Tema 201/STF, RE 593.849/MG).

2. PRINCÍPIOS DA ISONOMIA, DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA LIVRE CONCORRÊNCIA: O Relator, Ministro Gurgel de Faria, enfatizou que contribuintes substituídos e não substituídos ocupam posições jurídicas idênticas quanto à incidência do ICMS, diferenciando-se apenas pelo mecanismo de recolhimento. Exigir que o substituído inclua o ICMS-ST em sua base de cálculo do PIS e da COFINS implicaria majoração da carga tributária exclusivamente em razão dessa peculiaridade formal, em violação ao art. 150, II, da Constituição Federal (isonomia tributária) e ao princípio da capacidade contributiva. Ademais, criaria distorção concorrencial entre contribuintes submetidos a regimes distintos de arrecadação do ICMS.

3. RISCO AO PACTO FEDERATIVO E VEDAÇÃO À ISENÇÃO HETERÔNOMA: Como a submissão ao regime de substituição tributária depende de lei estadual (arts. 5º a 8º da Lei Complementar n. 87/1996 — 'Lei Kandir'), permitir que o mecanismo estadual de arrecadação influenciasse a base de cálculo de tributos federais (PIS e COFINS) equivaleria a conferir aos Estados e ao Distrito Federal a possibilidade de invadir a competência tributária da União, comprometendo o pacto federativo e configurando espécie de isenção heterônoma.

4. SUPERAÇÃO DO ARGUMENTO DA 'NÃO INCLUSÃO FORMAL': A Segunda Turma do STJ sustentava que o ICMS-ST 'jamais esteve formalmente incluído' na base de cálculo do PIS e da COFINS do substituído, porquanto não destacado em suas notas fiscais de saída. O Relator e a Ministra Assusete Magalhães (em voto-vista) refutaram esse argumento, destacando que, após o julgamento do Tema 201/STF (RE 593.849/MG), o ICMS-ST não mais possui feição de tributo direto, visto que o substituído está sujeito a ajuste periódico (restituição ou complementação), tornando o regime de substituição progressiva funcional e estruturalmente semelhante ao regime regular de apuração do ICMS.

Os dispositivos legais centralmente examinados foram: art. 195, I, 'b', da Constituição Federal; arts. 1º, §§ 1º e 2º, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003; art. 12 e §§ 4º e 5º do Decreto-Lei n. 1.598/1977 (com redação da Lei n. 12.973/2014); arts. 6º, 8º e 9º da Lei Complementar n. 87/1996; art. 110 do CTN; art. 150, II e § 7º, da Constituição Federal.

Precedentes relevantes citados: RE 574.706/PR (Tema 69/STF); RE 1.258.842/RS (Tema 1.098/STF); RE 593.849/MG (Tema 201/STF); RE 1.187.264/SP (Tema 1.048/STF); REsp 1.144.469/PR (Tema 313/STJ); REsp 1.456.648/RS e REsp 1.909.823/SC.

A Ministra Assusete Magalhães, em detalhado voto-vista, acompanhou a conclusão do Relator, mas fez ressalva expressa de que o fundamento da decisão não é a vedação genérica à inclusão de tributo na base de cálculo de outro tributo — princípio que o próprio STF não consagrou como regra geral —, mas sim a constatação de que o ICMS-ST, à semelhança do ICMS regular, representa mero trânsito patrimonial do contribuinte substituído, não configurando receita própria para fins de incidência do PIS e da COFINS.

O Relator, Ministro Gurgel de Faria, propôs expressamente a modulação dos efeitos da decisão, determinando que sua produção ocorra a partir da publicação da ata do julgamento no veículo oficial de imprensa, ressalvadas as ações judiciais e os procedimentos administrativos em curso na data do julgamento. A modulação foi justificada pela inexistência, até então, de precedente da Primeira Seção favorável à exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS devidas pelo substituído, bem como pela orientação adotada pelo STF quando da modulação dos efeitos do Tema 69 (RE 574.706/PR). A Ministra Assusete Magalhães declarou expressamente acompanhar também a modulação proposta pelo Relator. A modulação consta do acórdão principal (REsp 1.896.678/RS, julgado em 13/12/2023, DJe 28/02/2024).

No Brasil, determinadas mercadorias são tributadas pelo ICMS por meio do chamado regime de substituição tributária progressiva (ou 'para frente'): em vez de cada revendedor recolher o imposto sobre suas próprias vendas, um contribuinte que está no início da cadeia — geralmente o fabricante ou importador, denominado 'substituto' — antecipa o recolhimento do ICMS que seria devido por todos os revendedores subsequentes. O valor correspondente a esse imposto antecipado (o ICMS-ST) é embutido no preço cobrado do revendedor, que figura como 'substituído' nessa relação.

Ao calcular quanto deve pagar de Contribuição ao PIS e de COFINS, o revendedor substituído tomava como base sua receita bruta de vendas. A dúvida era: o valor do ICMS-ST, que o revendedor pagou ao adquirir as mercadorias e que está embutido no preço de revenda, deve integrar essa base de cálculo?

O STF, em 2017, decidiu que o ICMS normal (pago diretamente pelo próprio contribuinte) não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS, porque não é receita do comerciante — é dinheiro que apenas transita pelo seu patrimônio a caminho dos cofres estaduais. Ficou a dúvida, porém, sobre se esse mesmo raciocínio se aplicaria ao ICMS-ST.

O STJ, no Tema 1125, respondeu afirmativamente: o ICMS-ST também não é receita do revendedor substituído, e por isso não pode integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS. A substituição tributária é apenas uma técnica de arrecadação que concentra o recolhimento em poucos contribuintes para facilitar a fiscalização — ela não muda a natureza do tributo nem transforma o imposto estadual em receita do revendedor.

O STJ destacou ainda que tratar diferentemente os revendedores conforme o Estado em que atuam — se o Estado adota substituição tributária, o revendedor pagaria mais PIS e COFINS; se não adota, pagaria menos — seria injusto e criaria uma distorção concorrencial inaceitável, além de permitir que legislações estaduais interferissem na base de tributos federais.

Do ponto de vista prático, a decisão beneficia os contribuintes substituídos (tipicamente varejistas de produtos como combustíveis, bebidas, cigarros, veículos, produtos farmacêuticos, entre outros sujeitos à substituição tributária). Eles passam a ter o direito de excluir da base de cálculo do PIS e da COFINS a parcela do preço de aquisição correspondente ao ICMS-ST, reduzindo o valor das contribuições devidas.

Atenção importante quanto ao alcance temporal: a decisão foi modulada. Somente contribuintes que já tinham ações judiciais ou procedimentos administrativos em curso antes da publicação da ata do julgamento (13/12/2023) poderão pleitear valores anteriores a essa data. Quem não havia ingressado com pedido administrativo ou judicial até então não poderá recuperar valores recolhidos no passado com base nessa tese — apenas se beneficiará do novo entendimento para os recolhimentos futuros.