Tema 1240

O caso-piloto é o REsp 2.089.298/RN, relatado pelo Ministro Gurgel de Faria e julgado pela Primeira Seção do STJ em 11 de setembro de 2024.

A parte recorrente — L.M.P. Ltda., laboratório médico sediado no Rio Grande do Norte — impetrou mandado de segurança pretendendo excluir os valores do ISS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tributos que apurava pela sistemática do lucro presumido. A segurança foi denegada em primeira instância. O Tribunal Regional Federal da 5ª Região manteve a sentença, entendendo que a receita bruta, parâmetro do lucro presumido, engloba o ISS, e que a tese fixada pelo STF no RE 574.706/PR (Tema 69) — que excluiu o ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS — não se aplicaria ao caso.

Em recurso especial, a recorrente apontou violação aos arts. 489, § 1º, VI, e 1.022, II, do CPC, além dos arts. 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, 15 e 20 da Lei n. 9.249/1995 e 25 e 29 da Lei n. 9.430/1996. Sustentou, em essência, que o conceito de receita bruta estabelecido pelo STF ao julgar o Tema 69 da repercussão geral deveria ser estendido à tributação pelo lucro presumido, de modo a afastar o ISS da base imponível do IRPJ e da CSLL.

O processo foi afetado ao rito dos recursos repetitivos em março de 2024, passando a representar a controvérsia coletiva sobre a possibilidade de exclusão do ISS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro presumido (Tema 1.240 do STJ).

A questão jurídica central (ratio decidendi) consiste em saber se o ISS, imposto municipal incidente sobre a prestação de serviços, pode ser excluído da receita bruta utilizada como parâmetro de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro presumido, à semelhança do que o STF decidiu em relação ao ICMS na base do PIS e da COFINS.

Fundamentos determinantes do julgado:

1. Distinção entre os regimes de tributação: No lucro real, a base de cálculo é o lucro contábil, com adições e deduções legalmente previstas, sendo o ISS dedutível como despesa necessária (arts. 47 e 50 da Lei n. 4.506/1964; art. 41 da Lei n. 8.981/1995; art. 311 do Decreto n. 9.580/2018; art. 68 da IN SRFB 1.700/2017). No lucro presumido, aplica-se um percentual legal sobre a receita bruta para se chegar à base de cálculo presumida — sem qualquer dedução intermediária —, incidindo as alíquotas pertinentes sobre esse resultado (arts. 15 e 20 da Lei n. 9.249/1995 e arts. 25 e 29 da Lei n. 9.430/1996).

2. Conceito legal de receita bruta: O art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598/1977, com a redação dada pela Lei n. 12.793/2014, expressamente estabelece, em seu § 5º, que 'na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes'. A lei adota a classificação contábil ampla de receita bruta, que abrange todos os ingressos financeiros oriundos da atividade da pessoa jurídica. A dedução de tributos ocorre apenas para se apurar a receita líquida (§ 1º, III, do mesmo artigo), etapa que não integra o cálculo do lucro presumido.

3. Inaplicabilidade do Tema 69/STF: O precedente firmado no RE 574.706/PR foi construído exclusivamente à luz do art. 195, I, 'b', da Constituição Federal, para definir o conceito constitucional de faturamento e receita aplicável ao PIS e à COFINS. Sua extensão indiscriminada a tributos disciplinados por normas próprias — como o IRPJ e a CSLL — foi expressamente rejeitada. A controvérsia do Tema 1.240 move-se no plano infraconstitucional, em contexto normativo diverso.

4. Precedente do Tema 1.048/STF: O próprio STF, ao julgar o RE 1.187.264/SP (Tema 1.048), concluiu pela constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB — contribuição social sobre a receita bruta de caráter substitutivo e facultativo. O STF assentou que o contribuinte que adere voluntariamente a regime de tributação mais favorecido não pode simultaneamente aproveitar regras do regime geral para criar um terceiro gênero ainda mais benéfico. O mesmo raciocínio se aplica ao lucro presumido, que é regime facultativo.

5. Precedente do Tema 1.008/STJ: A Primeira Seção já havia firmado, no julgamento dos REsps 1.767.631/SC e 1.772.470/RS, a tese de que 'o ICMS compõe a base de cálculo do IRPJ e da CSLL quando apurados na sistemática do lucro presumido'. Os fundamentos daquele precedente são integralmente aplicáveis ao ISS, dado que ambos os tributos incidem sobre a receita e a disciplina normativa é idêntica.

6. Vedação à combinação de regimes: Permitir a exclusão do ISS da receita bruta no lucro presumido equivaleria a criar dedução não autorizada por lei, violando os princípios da legalidade e da tipicidade tributária e contrariando a Súmula Vinculante 10 do STF, já que o afastamento das normas infraconstitucionais equivaleria a declaração velada de inconstitucionalidade por órgão fracionário.

7. Legitimidade da tributação de tributo sobre tributo: O STJ já havia consolidado, no Tema 313 (REsp 1.144.469/PR), que 'é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou imposto sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em sentido contrário'.

A tese foi aprovada por unanimidade pela Primeira Seção.

Não houve modulação de efeitos neste julgamento. O relator, Ministro Gurgel de Faria, expressamente consignou que, 'à míngua de alteração de jurisprudência no âmbito desta Corte Superior, não se verifica a necessidade de modulação de efeitos', uma vez que a tese confirmou orientação já consolidada pelo STJ no Tema 1.008.

A decisão do STJ no Tema 1.240 responde a uma dúvida frequente entre prestadores de serviços que optam pelo regime do lucro presumido: seria possível descontar o ISS pago antes de calcular o IRPJ e a CSLL, assim como o STF determinou que o ICMS fosse descontado antes do PIS e da COFINS?

A resposta do STJ foi não.

Como funciona o lucro presumido? No lucro presumido, a empresa não apura o lucro real de suas atividades. Em vez disso, a lei aplica um percentual fixo (que varia conforme o setor) sobre a receita bruta total recebida no período. O resultado dessa multiplicação é a 'base de cálculo presumida', sobre a qual incidem as alíquotas de IRPJ e CSLL. Trata-se de uma forma simplificada de tributação, voltada a empresas que não são obrigadas ao lucro real e que, ao aderir a esse regime, abdicam de apurar custos e despesas individualmente.

Por que o ISS não pode ser excluído? A lei define expressamente que a receita bruta inclui os tributos sobre ela incidentes. O ISS cobrado do cliente ao prestar o serviço entra na receita bruta e, portanto, integra o ponto de partida do cálculo. A dedução de tributos só ocorre na apuração da receita líquida — conceito que não é utilizado no lucro presumido. Ao optar por esse regime simplificado, o contribuinte aceita suas regras como um todo: não pode aproveitar as deduções previstas no lucro real sem migrar para aquele regime.

Por que o precedente do STF sobre o ICMS no PIS/COFINS não se aplica aqui? O STF decidiu que o ICMS não compõe a base do PIS e da COFINS a partir de um dispositivo específico da Constituição Federal que trata dessas contribuições. O IRPJ e a CSLL são regidos por normas infraconstitucionais diferentes, com lógica própria. O próprio STF, ao julgar outro caso, deixou claro que esse raciocínio não se estende automaticamente a outros tributos ou a regimes facultativos de tributação.

Impacto prático: Para o contribuinte prestador de serviços no lucro presumido, significa que o ISS repassado ao município não reduz a base sobre a qual o IRPJ e a CSLL são calculados. Quem desejar deduzir o ISS — assim como outros custos e despesas — deverá avaliar a migração para o regime do lucro real, que admite essas deduções, mas exige controles contábeis mais rigorosos. Não há direito à restituição de valores já recolhidos com o ISS incluído na base, pois o STJ entendeu que a tese apenas confirma jurisprudência já consolidada, sem qualquer alteração de entendimento que justificasse modular os efeitos da decisão.